Vergi İcra Hukukunda Kamu Alacakları Takip Ve Tahsil Usulleri İhtiyati Haciz, İtiraz Yolları Ve Sonuçları
Yazan : Vergi İcra Hukukunda Kamu Alacakları Takip Ve Tahsil Usulleri İhtiyati Haciz, İtiraz Yolları Ve Sonu
[Yazarla İletişim]
Muhsin KOÇAK Hukukçu Mali Müşavir
VERGİ İCRA HUKUKUNDA KAMU ALACAKLARI TAKİP VE TAHSİL USULLERİ İHTİYATİ HACİZ, İTİRAZ YOLLARI VE SONUÇLARI
Muhsin KOÇAK
GİRİŞ:
İcra hukuku, bir hakkın zor kullanılmak suretiyle yerine getirilmesine ilişkin kuralları içermekle birlikte bu zor kullanma deyiminden anlaşılması gereken husus elbette kamu gücünden kaynaklı ve yine kamu kurumları veya bu gücün kullanılması ile özel kanunlarınca yetkilendirilmiş birimler ya da kişilerdir. Her borç gerek kanun ve gerekse aktedilen sözleşme hükümleri ile belirlenen zamanlarda ödenmesi gerekmektedir. Ödenmesi bir zamana bağlanmış olan borç 2004 sayılı icra iflas kanunu hükümlerince devlet gücü kullanılarak borçlunun mal varlığından alınmak suretiyle alacaklısına ödenir.
İcra iflas kanunu genel takip sistemine ilişkin hükümleri içermektedir. Ancak genel hükümlerden ayrılmasına zaruret görülmüş bir kamu alacağının takip sistemine ilişkin kamu alacaklarının kamu gücü kullanılmak suretiyle tahsilinin özel bir kanuna dayandırılmış olması ise farklı gerekçeler veya yaklaşımlardan kaynakladığı düşünülmüştür. Zira kamu hizmetlerinin süreklilik arz etmesi ve bu hizmetlerin karşılığını ( maliyetini ) teşkil edecek olan akar ise yine kamu gelirleri olarak bütçe gelir kalemleri arasında sayılan vergi resim ve harçlardan oluşan kamu alacaklarıdır.
Genel hükümlere tabi olan icra ve iflas kanunu hükümleri çerçevesinde takip ve tahsil edilecek olan borç ile yine kamu hukukunun bir alt dalı olan vergi kanunlarından kaynaklanan mükellefiyetler sonucu tahakkuk eden kamu alacaklarının takip ve tahsil sisteminde bazı farklılıkların olması devlet birey arasındaki ilişkinden doğan ve ancak kamu gücü kullanılarak takip ve tahsili cihetine gidilecek kamu alacakları borçlusu ile genel hükümlerin uygulandığı borçlu arasında da bazı faklılıkların mevcudiyetinden bahsetmek doğru olacaktır.
Kamu alacağının zamanında ve hızlı bir şekilde takip ve tahsil edilme zarureti kamu hizmetlerinin bir maliyeti olmasından kaynaklıdır. Bu bakımdan da konuya yaklaşıldığında genel hükümlere tabi olan bir borçlunun, borcun tahsilinden sonra düşeceği olumsuz koşullar veya uğrayacağı zararlar alacaklıyı ilgilendirmemekle birlikte, durum kamu alacaklarının borçlusu açısından farklılık arz etmektedir. Bu fark ise borcun tahsilinden sonra kamu borçlusunun borcun kaynağı olan gelir veya ticari faaliyetinin idame ettirmemesi durumunda gelir kaynağının eksileceği ve bir başka yaklaşımla Devletin anayasal güvence altına almış olduğu vatandaşlık hakları ile taraf olduğu uluslar arası sözleşme hükümleri gereğince bireyin ekonomik sosyal ve kültürel hakları ile rahat yaşam ve yaşamın idamesi bakımından devlet sorumluluğunun mevcudiyetinden hareket edilmesi zaruretinin de göz ardı edilmemesi gerekliliğidir.
Kamu alacaklarının takip ve tahsili 6183 sayılı AATUHK hükümlerine göre yürütülmekle birlikte 6183 sayılı kanun hukuk literatüründe icra hukuku hükümlerini içermekte olduğundan vergi icra hukuku olarak tanımlanması daha doğru bir yaklaşım olacaktır.
VERGİ İCRA HUKUKU HÜKÜMLERİ KAPSAMINDA TAKİP VE TAHSİLİ MÜMKÜN OLAN ALACAKLAR
“6183 sayılı kanunun 1 maddesinde Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi,
resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme
zammı, faiz gibi fer'i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar
dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile; bunların takip
masrafları hakkında bu kanunhükümleri tatbik olunur”
şeklindeki düzenleme ile Devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait ve kamu alacağı olarak kabul edilen alacakların nelerden ibaret olduğunu açık bir şekilde düzenlemiş olmakla birlikte maddenin gerekçesi ve uygulama tebliğ ve diğer kaynaklarının birlikte incelenmesi ile de anlaşılacağı gibi, özel kanunlarında alacaklarının takip ve tahsili 6183 sayılı kanunun hükümlerine tabi olduğu şeklinde düzenlemeler içeren özel kanunları ile kurulan ve kamu veya kamu idarelerine ait kurum ve kuruluşların da alacaklarının vergi icra hukuku hükümlerine göre takip ve tahsil edildiği uygulamada gerek yasanın yoruma muhtaç hükümlerinin ve gerekse maliye idaresin bu kanun hükümlerinden almış olduğu gücünü tek taraflı uygulamaya koyması güncel uygulamalarda çeşitli sıkıntılara yol açmakla birlikte gereksiz ve de haksız uygulama ile gerek mükellefin mağduriyetine ve gerekse idari yargıda davaların yığılmasına sebebiyet verdiği de bir gerçektir.
6183 sayılı kanunun birinci maddesinde alacaklı kamu idareleri sayılmış ve alacaklı olarak alacakları bu kanun hükümlerine tabi olan kurum ve kuruluşlar;
1- Devlet
2- İl Özel idareleri
3- Belediyeler dir.
Bunun yanı sıra devlet tüzel kişiliği oluşturan kamu idareleri ile genel bütçeye tabi kurum ve kuruluşlardır.
5018 sayılı kamu mali yönetimi ve kontrol kanunu devlet tüzel kişiliğini oluşturan kamu idarelerini kanuna ekli bir sayılı cetvelde göstermiştir.
İl özel idarelerine ilişkin hükümler 5302 sayılı il özel idareleri kanunu
Büyükşehir belediyelerine ilişkin 5216 sayılı Büyükşehir belediye kanunu
Belediyelere ilişkin hükümler ise 5393 sayılı belediye kanununda düzenlenmiştir.
5302 sayılı kanunun 3 üncü maddesinin ( a ) bendinde İl özel idaresi: İl halkının mahallî müşterek nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan ve karar organı seçmenler tarafından seçilerek oluşturulan, idarî ve malî özerkliğe sahip kamu tüzel kişisini,
Yine anılan maddenin ( b ) bendinde İl özel idaresinin organları: İl genel meclisini, il encümenini ve valiyi İfade ettiği hüküm altına alınmıştır.
5302 sayılı kanunun Vali’ye yüklemiş olduğu görev ve yetkilerden bir tanesi de , il özel idaresinin başı ve tüzel kişiliğinin temsilcisi olmasıyla birlikte 10 Haziran 1949 tarih 5442 sayılı İl İdaresi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde “valiler ilde, devletin ve hükümetin temsilcisi ve ayrı ayrı her bakanın mümessili ve bunların idari ve siyasi yürütme vasıtasıdır” denilerek valinin hükümetin ve her bir ayrı bakanlığın tek tek temsilcisi olduğu vurgulanmıştır.Buradan da anlaşılacağı üzere vali yalnızca idari değil aynı zamanda siyasi sıfatı ve görevleri olan bir görevlidir. Valinin kanundaki düzenleme ile sahip olduğu yetkiye değinmenin gereğini 6183 sayılı kanunun 13 maddesinde düzenlenen ihtiyati haciz kararının verilmesinde yüklenilen sorumluluğu bakımından hissedilmiş olup konu hakkında açıklama ilgili bölümde yapılacaktır.
5302 sayılı kanun düzenlemesinde il özel idarelerine ait alacakların takip ve tahsil hususlarına ilişkin bir düzenleme olmamakla birlikte bu kurum nezdinde tahakkuk edecek olan kamu alacaklarının vergi icra hukuku hükümleri kapsamında olduğu 6183 sayılı kanunun birinci maddesinde hüküm altına alınmıştır. 6183 sayılı kanun hükümlerince takip ve tahsil edilecek olan kamu alacakları kanunun 1 inci maddesinde sayılan kamu kurum ve kuruluşlar ile özel kanunları hükümlerine göre kamu kurum ve kuruluşları niteliğini haiz kurum ve kuruluşların kamu alacağı addedilen ve bütçeye gelir kaydedilen alacakları;
1- Vergi, resim, harç, mahkeme masrafları, vergi cezalar, para cezaları gibi asıl alacaklar
2- Gecikme zammı, gecikme faizi, zam, pişmanlık zammı, gibi asıl alacaklar üzerinden hesaplanan fer’i alacaklar
3- Kamu hizmetlerinin yerine getirilmesinden doğan alacaklar
4- Mahiyetleri ne olursa olsun özel kanunlarında alacakları 6183 sayılı kanun hükümlerine göre takip edileceğine ilişkin hüküm bulunan kurumlar
5- Kamu alacaklarının takip ve tahsili için yapılan giderlerden kaynaklanan alacaklar dır .
6183 sayılı kanunun birinci maddesinde yazılı kamu kurum ve kuruluşlarının akitten, haksız fiilden ve haksız iktisaptan doğan alacaklar 6183 sayılı kanun hükümlerine tabi olmayacağına ilişkin düzenlemeye yer verilmiş olduğundan bu kurum ve kuruluşların akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğan alacakları anılan hükümlerince takip ve tahsili cihetine gidilemeyeceğinden genel hükümlere göre takip ve tahsili cihetine gidilecektir.
6183 sayılı kanun düzenlemesinde Türk ceza kanunun hükümlerince hükmedilen para cezalarına ilişkin hükümleri saklı tutulmuştur. Bu bedenle ceza mahkemelerince ceza hukuku uygulamasına göre hükmedilen para cezalarının infazı 5275 sayılı ceza ve güvenlik tedbirlerinin infazı hakkındaki kanun hükümlerine göre yapılmakta ve adli para cezalarının infazı bu kanun hükümlerine göre Cumhuriyet saccılıklarınca yerine getirilmektedir.
5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin infazı hakkındaki kanun hükümlerine göre Mahkemelerce hükmedilen adli para cezaları Cumhuriyet savcılığınca hükümlüden talep edilmekte, belirlenen süre içerisinde ödenmemesi halinde yine anılı kanun hükümlerince para cezası hapse çevrilmek suretiyle infazı yoluna gidilebilmektedir.
Hapis cezası ile giderilemeyen kısmın tahsili için ise cumhuriyet savcılıklarınca 6183 sayılı kanun hükümlerine göre tahsil edilmek üzere ilgili tahsil ile yetkili daireye bildirilmek suretiyle, tahsil bu idarece gerçekleştirilmektedir. KAMU ALACAKLARINI ÖDEME YÜKÜMLÜLÜĞÜNDE OLANLAR
6183 sayılı kanun 3’üncü maddesinde “ Amme alacağını ödemek mecburiyetinde bulunan hakiki ve hükmi şahısları, bunların kanuni temsilcileri, mirasçıları, vergi mükellefleri, vergi sorumluları, kefil ve yabancı şahıs temsilcileri “ kamu alacaklarını ödemek yükümlülüğü verilen kamu borçluları olarak tanımlanmışlardır.
Kanunun bu düzenlemesindeki hedef kitle öncelikli olarak vergi mükellefleridir. Vergi mükellefleri ile sorumlularının kimler olduğuna ilişkin düzenleme ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 8’inci maddesinde “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzelkişidir.
Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.
Vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.
Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen "mükellef" tabiri vergi sorumlularına da şamildir “ şeklinde tanımlanmış olmakla birlikte 9’uncu maddesinde Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyetin şart olmadığı ve Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğu kaldırmayacağını hüküm altına almış olmakla birlikte 10’unucu maddesinde“Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceğini, Kanunun bu maddesinde sorumlulukları düzenlenen kişilerin sorumluluklarından kaynaklanan ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağını, Bu hükmün Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanacağını” düzenlemiştir.
6183 sayılı kanunun 22 maddesinde ise kamu alacaklarını kesip ödemek mecburiyetinde bulunanları “Amme alacağını borçlusundan kesip tahsil dairesine ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahıslar, bu vazifelerini kanunlarında veya bu kanunda belli edilen zamanlarda yerine getirmedikleri takdirde, ödenmiyen alacak bu hakiki ve hükmi şahıslardan bu kanun hükümlerine göre tahsil olunur.” Şeklindeki düzenlemeyi müteakiben kanunun 22/A maddesinde kamu alacaklarını kesip ödemek zorunda olanların sorumluluklarını “4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamına giren kurumların bu Kanun kapsamında hak sahiplerine yapacakları ödemeler ile kanun, kararname ve diğer mevzuatla nakdi olarak sağlanan Devlet yardımları, teşvikler ve destekler nedeniyle yapılacak ödemelerde ve 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanununa ekli tarifelerde yer alan ticaret sicil harçlarından kayıt ve tescil harçları, noter harçlarından senet, mukavelename ve kağıtlardan alınan harçlar, tapu ve kadastro harçlarından tapu işlemlerine ilişkin alınan harçlar, gemi ve liman harçları ile diploma harçları hariç olmak üzere (8) sayılı tarifeye konu harçlar ve trafik harçlarına mevzu işlemler ile 26/5/1981 tarihli ve 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununda yer alan bina inşaat harcı ve yapı kullanma izin harcına mevzu işlemlerde; Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerine vadesi geçmiş borcun bulunmadığına ilişkin belge aranılması zorunluluğu getirmeye, bu kapsama girecek amme alacaklarını tür, tutar ve işlemler itibarıyla topluca veya ayrı ayrı tespit etmeye, zorunluluk getirilen işlemlerde hangi hallerde bu zorunluluğun aranılmayacağını ve maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Takibata selahiyetli tahsil dairesince, bu madde kapsamında getirilen zorunluluğa rağmen borcun olmadığına dair belgeyi aramaksızın işlem tesis eden kurum ve kuruluşlara ikibin Yeni Türk Lirası idari para cezası verilir. İdari para cezası, ilgilisine tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. İdari para cezasına karşı tebliğ tarihini takip eden otuz gün içinde idare mahkemesinde dava açılabilir. “ şeklinde hüküm altına almıştır. KAMU ALACAKLARINI TAHSİLE YETKİLİ İDARELER
6183 Sayılı kanunu 4’üncü maddesinde bu kanunun uygulanması bakımından yetkili olanları ve sorumluları ile görevlerinin ifası sırasında yardım etmek mecburiyetinde olanlara ilişkin düzenlemeye yer verilmiştir. Bu kanun kapsamında takip ve tahsili yapılacak olan kamu alacakları 5345 Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri hakkındaki kanunla Gelir idaresi başkanlığına yetki verilmiştir.
Gelir idaresi Başkanlığının toplumsal refahın arttırılmasına destek sağlamak üzere geliri adalet,tarafsızlık, verimlilik ilkeleri çerçevesinde toplamak, vergi sisteminin geliştirilmesi ve uyumunun arttırılmasına katkıda bulunmak zorunluluğuna işaret edilmiştir. Yine Gelir idaresinin bu görevi üstlenmiş olmasının yanı sıra 6183 sayılı kanunun 5’inci maddesi ile alacaklı kamu kurumlarının alacaklarının takip ve tahsilinin bu idarelerin mahalli tahsil dairelerince yapılması esası getirilmiştir.
Dolayısıyla 6183 sayılı kanunun 5’inci maddesindeki düzenlemeye paralel bir düzenleme 5345 sayılı kanunla yetki gelir idaresi başkanlığına verilmiştir. Gelir idaresi başkanlığına bağlı birimler ise muhasebat genel müdürlüğüne bağlı mal müdürlükleri ile vergi daireleri ve gümrük mevzuatı uyarınca gümrük müsteşarlığına bağlı tahsil daireleri kamu alacaklarının tahsiline yetkili kılınmışlardır.
6183 sayılı kanun hükümlerine tabi olacak kamu alacakları kanunun birinci madersinde sayılan kurum ve kuruluşlara ait ve yine aynı maddede zikredilen alacaklardan olmak zorundadır. Zira anılan kanunun birinci maddesinde sayılan ve takip tahsili bu kanun hükümlerine tabi olmayan alacakların olduğuna işaret edilmiş olmakla birlikte uygulamada uyuşmazlıklara yol açan ve kamu alacağı olarak değerlendirilip bu kanun hükümlerine tabi tutulmaması gerekirken ancak tabi tutulan; akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan kaynaklanan alacaklar bu kanun hükümlerine tabi değildir. Bu alacaklar kamu kurumları lehine hükmedilen, tahakkuk eden bir akit, haksız fiil veya haksız iktisaptan doğan alacak olup genel hükümlere göre takip ve tahsil edilmesi gerekmektedir. Uygulamada dikkat edilmesi gereken hususlardan bir tanesi de akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan kaynaklanan alacakların 6183 sayılı kanun hükümlerine göre takip ve tahsili cihetine gidilemeyeceğidir.
KAMU ALACAKLARININ TAKİP VE TAHSİL USULLERİ
1-İHTİYATİ HACİZ UYGULAMASI
Yazımızın ana konusu kamu alacaklarının takip ve tahsil usullerinden ve asıl olarak bir güvenlik müessesesi olarak kabul edilen ihtiyati haciz ve uygulamalarına ilişkin kanun ve uygulama arasındaki çelişki ve çözüm yolarının irdelenmesi olduğundan birinci sırada ihtiyati haciz uygulamasını ele almak gerekmektedir.
İhtiyati hacze ilişkin hüküm 6183 sayılı kanunun 13’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Öncelikli olarak kanunun anılan düzenlemesine değindikten sonra uygulama ile hükümlerin çelişkileri üzerinde durmak gerekir.
Kanunu 13 maddesinde ihtiyati haciz ” …… aşağıdaki hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun karariyle, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur. 1. 9'uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcut ise, 2. Borçlunun belli ikametgahı yoksa, 3. Borçlu kaçmışsa veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri varsa, 4. Borçludan teminat göstermesi istendiği halde belli müddette teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefil kabul edilmemişse, 5. Mal bildirimine çağrılan borçlu belli müddet içinde mal bildiriminde bulunmamış veya noksan bildirimde bulunmuşsa, 6. Hüküm sadır olmuş bulunsun bulunmasın para cezasını müstelzim fiil dolayısiyle amme davası açılmış ise, 7. İptali istenen muamele ve tasarrufun mevzuunu teşkil eden mallar, bu mallar elden çıkarılmışsa elden çıkaranın diğer malları hakkında uygulanmak üzere, bu kanunun 27, 29, 30'uncu maddelerinin tatbikini icabettiren haller varsa….. “ şeklindeki düzenlemeden kaynaklanan kamu gücünün kullanılma gerekçeleri yer almaktadır. Ancak maddede sayılan gerekçelerden daha çok madde düzenlemesinde yer alan “ihtiyati haciz kararı” nın kim tarafından alınacağı hususu uygulamada hak ihlallerine sebep olmaktadır. Madde düzenlemesinde “ … alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun karariyle … “ hükmü uygulamada vergi idaresinin bağlı olduğu vergi dairesi başkanları veya defterdar kabul edilmekte olup ihtiyati haciz kararı bu kişilerce verilmekle uygulanmaktadır oysa kanun düzenlemesinde defterdar ya da vergi dairesi başkanından bahsedilebileceği gibi bu kişilere her hangi bir yetki tanınmamıştır. Kanun koyucu vergi dairesi başkan veya defterdar atfı yapmak istemiş olsaydı iradesini yine 6183 sayılı kanunun 17 maddesinde olduğu gibi açıkça beyan ederdi.
Şimdi sıkıntılardan bir tanesi bu olmakla birlikte esas uygulama hatası ihtiyati haciz kararının uygulandığı borçlu ve şayet borçlunun şirket olması halinde alınmış olan bu yetkisiz ihtiyati haciz kararı ile şirket yöneticileri ile şirket ortaklarının da bütün mal varlıklarına uygulanmasıdır. 6183 sayılı kanunun 13 madde gerekçesinde “ ihtiyati haciz kararının mahalli en büyük amirinin vereceği karar” şeklindeki yasa koyucunun iradesini açık beyan etmemiş olmasından anlaşılması gereken illerde vali ve ilçelerde de kaymakam olduğudur, zira vali yardımcısının veya vekilinin bile vermiş olduğu kararların geçersizliğine işaret eden Danıştay kararlarından da anlaşılacağı üzere, yetkinin vali de olduğunun kesinliğine işaret etmektedir. Zira Danıştay 11 Dairesinin 25.3.1999 Tarih, 1997/3887 Esas, ve 1999/1165 Karar sayılı kararında “ihtiyati haciz kararının mahallin en büyük memuru olan vali yerine vali yardımcısı tarafından onaylandığı anlaşıldığından, bu haliyle yasada öngörülen koşulları taşımayan ihtiyati haciz işleminin vergi mahkemesince onanmasında yasaya uyarlık görülmemiştir.” Şeklinde vermiş olduğu kararında konuya açıklık kazandırmıştır.
Her ne kadar Danıştay çeşitli dairelerince defterdar yetkisine işaret eden kararları mevcut ise de (DANIŞTAY 4. DAİRE E. 2003/2119 K. 2004/467 T.15.3.2004 ) aksine olan ve yukarıdaki görüşlerimi destekleyen çk sayıda kararları da mevcuttur. Nitekim Danıştay 7 dairesinin E. 2001/3170 K. 2002/3032 T. 1.10.2002 tarihli “ihtiyati hacze konu kamu alacağı Devlete ait bulunduğundan alacaklı kamu idaresinin, Devlet; alacaklı kamu idaresinin en büyük mahalli memurun da, vali olduğu açıktır. Yasalarda yetki devrini olanaklı kılan bir düzenlemeye yer verilmediğinden, ihtiyati haciz kararının alınması hususunda yetkinin başka bir memura bırakılması mümkün değildir “ şeklindeki kararıyla ihtiyati haciz kararının vali tarafından verileceğine hüküm kılmıştır.
Benzer bir karar yine DANIŞTAY 4. DAİRE E. 1998/4666 K. 1999/1587 T. 21.4.1999 tarihli “ihtiyati haciz kararının mahallin en büyük memuru olan vali tarafından verilmesi gerekirken vali yardımcısı tarafından verilmesi ihtiyati haciz kararının usulüne uygun alınmadığını göstermektedir “ kararı ile kararın vali tarafından verilmesi gerektiği ve vali yardımcısı tarafından verilen kararın geçerli olmadığına karar vermiştir
Dolayısıyla ihtiyati haciz kararı vergi dairesi başkanları veya defterdar tarafından verilmeyip vali tarafından verilmesi kanunun zorunlu kıldığı şekil şartlarından bir tanesidir. Bu bakımdan maliye idaresinin yetkisiz kararlarla kamu gücünü kullanarak mükellefin varlıklarına ihtiyati haciz uygulaması hukuka açık aykırılık teşkil etmektedir.
İhtiyati haciz uygulamasında hukuk ihlali olarak değerlendirdiğimiz bir diğer husus ise, yetkisiz olmakla birlikte maliye idaresinin kamu gücünü kullanarak mükellefine uygulamış olduğu ihtiyati haciz kararına istinaden borçlunun, temsilcisinin, ve şayet borçlunun şirket olması halinde ise şirketin malvarlığı ile müdür veya temsilcileri, yönetim kurulu üyeleri ile ortaklarının şahsi mal varlığına gidebilmesidir. Bu durum bir hak ve hukuk ihlali olmakla birlikte maliye idaresinin kamu gücünü kötüye kullandığı da açıktır. Zira kanunun anılan maddesinde yapılan düzenleme doğması muhtemel olan kamu alacağının borçlu nezdinde tahakkuk etmesi halinde tahsilinin garanti altına tedbiren alınması uygulamasıdır. Henüz tahakkuk eden bir borç olmadığı gibi kesinleşmiş olmasından da bahsedilmesi olanaksızdır, gerek vergi usul kanunun 10 ve 6183 sayılı kanunun 35 ile Mükerrer 35 maddelerindeki sorumluluk düzenlemesi kamu alacağının kesinleşmiş ancak tahsilinin olanaksız veya tahsil edilemeyeceğinin kanunda belirtildiği karinelerin varlığı ile anlaşılmış olması halinde 213 sayılı VUK 10 ve 6183 Sayılı Kanunun 35 ve Mükerrer 35 maddelerindeki düzenlemenin vermiş olduğu yetki gereği borçlunun şahsından ziyade ortakları temsilcileri ile şirket ise şirket yönetici, müdür, temsilci veya ortaklarının şahsi mal varlıklarına gidilmesi olanaklı hale gelmiş olacaktır.
Bu durum sadece önceden tahakkuk edip vadesi geçmiş olmasına rağmen, hazineye gelir kaydedilmiş olan ancak tahsil edilememiş veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmış olmasına bağlı olarak normal haciz uygulamasından önce kişilerin sorumluluklarına gidilebilmesi için önceden borcun tespit edilerek ödeme emri ile tebliğ edilmiş ve kesinleşmiş olmasına bağlıdır. ( DANIŞTAY 4. DAİRE E. 1998/4040 K. 1999/517 T. 17.2.1999)
Diğer taraftan 16/05/2005 tarih 25817 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5345 sayılı GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ TEŞKİLAT VE GÖREVLERİ HAKKINDA KANUN hükümleri 6183 sayılı kanunun 13 maddesindeki ihtiyati haciz karar mercii bakımından bir düzenleme getirmemiştir, bir kanun hükmünün değiştirilmesi ancak anılan kanunda yine yeni bir kanunla yapılacak bir değişiklikle mümkün olmakla birlikte, 5345 sayılı kanunun 4,5 33 maddeleri irdelendiğinde gelir idaresi başkanlığı, veri daire başkanlıklarına verilmiş görev yetkiler arasında ihtiyati haciz kararını verme veya bu yetkiyi çağrıştıran bir hüküm bulunmamaktadır, yine 5345 sayılı kanun ATIFLAR VE YETKİLER başlığı altında düzenlenen 33 maddesinde de sayılan “……mahallin en büyük memuruna, ilin en büyük malmemuruna,…..” şeklindeki düzenleme yanılgıya yol açmakla birlikte 6183 sayılı kanunun 13 maddesindeki “…..alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun…..” kavramları bir birinden tamamen bağımsız olduğu da tartışmasız olsa gerek, zira mahallin ve mahalli kelime anlamları itibari ile farklı anlamlar ihtiva etmekte ve Mahalli idarelerin en büyük memurunun da Vali olduğu da tartışmasızdır. 54345 sayılı kanunun uygulanmaya girmiş olmasıyla birlikte 33 maddesindeki atıflar yetki bakımından karışıklık ve yanlış yorumlara sebebiyet vermiştir. Görüleceği üzere, 5345 sayılı kanun düzenlemesinde ihtiyati haciz kararı verme yetkisine ilişkin bir düzenleme söz konusu olmamakla birlikte, 6183 sayılı kanunun İhtiyati tahakkuk başlıklı 17 maddesinde ihtiyati tahakkuk yetkisini açık bir şekilde düzenlemiştir, kanun koyucu ihtiyati hazciz karının da gelir idaresi başkanlığı, vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlıklara tanımış olsaydı bu yöndeki iradesini 6183 sayılı kanunun 13 maddesinde de açıkça beyan ederdi. Bir başka anlatımla ihtiyati tahakkuk, ihtiyati haciz işleminin aynı idare veya birimlerce verilmesi hukukun temel ilkelerine de aykırılık teşkil edecektir. Bu çelişkilerden arındırılması gereken husus açık olmakla birlikte uygulamada yetki bakımından tartışmalara yol açan ve idari yargıyı meşgul etmekle birlikte mükellefi olumsuz etkileyen uygulamadır. Sonuç itibari ile ihtiyati haciz kararı illerde vali ilçelerde “ MAHALLİ” en büyük memuru sıfatıyla verilir.
Ancak yukarıda da belirtildiği üzere, idarenin kamu gücünü kötüye kullanmak suretiyle ve hukukun emredici hükümlerine aykırı bir şekilde yetkisiz ve usulsüz bir uygulama ile kişilerin mağduriyetine sebebiyet vermektedir. Vergi incelemesine başlanılmış olması tüzel kişi şirket yönetici ve ortaklarının mal varlığına yönelik ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulanması olanaksızdır. Zira şirket kanuni temsilcileri ve ortaklarına ihtiyati haciz uygulanamayacağına ilişkin Danıştay yerleşmiş içtihatlarından da anlaşılacağı üzere ihtiyati hacze konu henüz kesinleşmiş bir vergi borcunun olduğundan bahsetmek olanaksız olmakla birlikte, ihtiyati haciz ancak henüz kesinleşmemiş ve kesinleşme olasılığı bulunan bir kamu alacağının varlığından eldeki karinelere göre hareket edilmektedir. Kesinleşmiş bir kamu alacağı için zaten ihtiyaten hacze gerek olmadığı açık olmakla birlikte kanunun 62 ve 54 madesi hükmüne istinaden kamu alacağının tahsili cihetine gidilmesi mümkündür.
İhtiyati haciz aşamasında borçlu 6183 sayılı kanunun 14 maddesi hükmü gereğince de daha önce gösteremediği veya veremediği teminatları bu aşamada da göstermesi olanağına sahiptir. İhtiyati haciz aşamasında borçlu, bu mallara karşılık olarak para veya ayın olarak teminat göstermek veya bu kıymetlere karşılık gelen bir başka varlığı depo etmek üzere ya da bulunduğu mahalde bir başka kişiyi müteselsil kefil göstermek şartıyla malların muhafaza altına alınmamasını sağlamak üzere yedinde bırakabilir. (6183 S Kanun Md 14 )
Bir başka unutulmaması gereken husus ise, ihtiyati haciz kararının uygulanmasından sonra salınması hesaplanan kamu alacağını karşılayacak miktarda teminat gösterilmesi halinde ihtiyati haczin kaldırılacak olmasıdır. Zira ihtiyati haciz salınacak olan kamu alacağının tahsilinin kesinleşene kadar veya kesinleştikten sonra olanaksız duruma düşmemesi için uygulanan bir güvenlik tedbiridir. Kanunun 9 uncu maddesi hükmünce istenecek ve 10 maddesinde sayılan teminatların verilmesi durumunda idarenin ihtiyaten haciz işleminden vaz geçeceği şayet karar uygulanmış ise de kaldırılacaktır.
Sonuç olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 13 üncü maddesinde ihtiyati haczin maddede sayılan hallerden birinin mevcudiyeti halinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre derhal tatbik olunacağı belirtilmiş olmakla birlikte ihtiyati haciz uygulanacak hallerden biri de teminat istenmesini gerektiren durumlardır. 6183 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344 üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu maddelerin birlikte değerlendirilmesinden ihtiyati haciz işleminin uygulanabilmesi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344 üncü maddesi kapsamında bir kamu alacağının salınması yolunda gerekli işlemlere başlanmış olmasının yeterli olduğu sonucuna varılmaktadır. Dolayısıyla ihtiyati haciz kararının alınabilmesi için kamu alacağının kesinleşmesi gerekmemektedir. Ayrıca ihtiyati haciz kamu alacağını korumaya ve güvence altına almaya yönelik bir işlem olup, borca yetecek kadar teminat gösterilmesi durumunda ortadan kaldırılmaktadır. Kesinleşmiş ve daha önce bütçeye gelir kaydedilmiş bir kamu alacağı için ihtiyati haciz uygulanması mümkün olamayacaktır. Zira ihtiyati haczin uygulanabilmesi koşulları kanunun 9 ve 13 maddelerinde açıkça belirtilmiş olduğundan bu hallerin varlığının tartışmalı olduğu ya da daha önce tar, tahakkuk ve tebliğ edilmiş olmakla birlikte kesinleşmiş ve ödenmemiş bir kamu alacağı için ihtiyati haczin uygulanması mümkün değildir.
Zira aşağıda da değinileceği üzere, ihtiyati haczin uygulanabilmesinin ön koşulu, kanunun 17 maddesinde hüküm altına alınan ihtiyati tahakkuk usul ve esaslarıdır. İhtiyati tahakkuk ise henüz tarh, tahakkuk ve tebliğ edilmemiş, ancak tarh edileceği muhtemel ve karinelere dayanan bir vergi alacağının tahakkuk edeceğidir. Bu bakımdan normal durumlarda ve kesinleşmiş bir kamu alacağına ihtiyati haczine olanak bulunmamaktadır. Bir başka ifade ile İhtiyati haciz, kamu alacağının cebren tahsil ve takip işlemi olmayıp, kamu alacağını korumaya, teminata bağlamaya güvence altına almaya yönelik bir ön işlem niteliğinde olduğundan, ihtiyati hacze ilişkin hükümlerin cebren tahsil edilme hükümlerine uygulanması söz konusu değildir.
Amme alacağının korunması amacına yönelik bir tedbir niteliğinde olan "ihtiyati haciz" 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinde düzenlenmiştir.
İhtiyati haciz tahakkuk etmemiş amme alacakları ile ilgili olduğunda önceden defterdarlıktan ihtiyati tahakkuk kararı alınır. Çünkü, tahakkuk etmemiş amme alacakları için ihtiyati tahakkuk kararı alınmadan ihtiyati hacze gidilemez.
Ayrıca, ihtiyati haciz için 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesi uyarınca alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurundan "ihtiyati haciz" kararı alınması gerekmektedir. Devlete ait amme alacaklarında mahalli en büyük memuru illerde vali, ilçelerde kaymakamdır. Mahalli en büyük memurun ihtiyati haciz kararını bizzat imza etmeleri gerekir. Bu kararın alınmasında kanunen tevkil geçerli değildir. İHTİYATİ TAHAKKUK
İhtiyati tahakkuka ilişkin düzenleme 6183 sayılı Yasanın 17 nci maddesinin 1inci bendinde, kanunun 13 üncü maddesinin 1,2,3 ve 5 inci bentlerinde yazılı ihtiyatî haciz sebeplerinden birinin mevcut olması halinde ihtiyatî tahakkuk işleminin uygulanacağı, atıfta bulunulan 13 üncü maddenin 1inci bendinde ise 6183 sayılı Yasanın 9 uncu maddesi gereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin mevcut olması durumunda ihtiyatî haciz işleminin uygulanacağın öngörülmüştür. Bir başka ifade ile ihtiyati haczin uygulanabilmesi için ilk önce ihtiyati tahakkuk kararının verilmiş ve vergi inceleme elemanlarınca geçici hesaplanmak suretiyle salınmak istenen vergi ve cezalarının ihtiyaten tahakkuk ettirilmiş olması gerekmektedir. İhtiyati tahakkuk için kanun koyucu kanunun 17 maddesinde;
“Aşağıdaki hallerden birinin bulunması takdirinde vergi dairesi müdürünün yazılı talebi üzerine defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı," mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebilir. Vergi dairesi müdürü (5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürü ve/veya müdür) bu emri derhal tatbik eder : 1. 13'üncü maddenin 1,2,3 ve 5'inci bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birisi mevcut ise, 2. Mükellef hakkında 110'uncu Madde gereğince takibata girişilmişse, 3. Teşebbüsün muvazaalı olduğu ve hakikatte başkasına aidiyeti hakkında deliller elde edilmişse.
Şeklinde düzenlemede dikkat edileceği üzere maddenin birinci fıkrasında “vergi dairesi müdürünün yazılı talebi üzerine defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı," mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebilir.” Şeklindeki düzenleme ile ihtiyati tahakkuk kararının kim tarafından verileceğine ilişkin hiçbir tereddüde yer vermeyecek derecede açıklık getirilmiştir. Oysa kanunun 13 maddesindeki düzenlemede ise ihtiyati haciz kararının mahalli en büyük memuru deyiminin farklı yorumlara neden olması ve vergi idaresi ile bazı yazarların da idarenin görüşünü desteklediği defterdar veya vergi dairesi başkanının ihtiyati hacze karar verebileceğini kabul etmelerine sebebiyet veren bu muğlak ifadedir. oysa bizim de şiddetle savunduğumuz ve Danıştay çeşitli dairelerinin içtihatlarına da konu olan VALİ yetkisinin tartışmasız olduğudur. Kanunun 17 maddesinde ihtiyati tahakkuk kararının kim tarafından verileceğine ilişkin kanun koyucunun açık iradesi, şayet kanunun 13 maddesinde düzenlenen ihtiyati haciz kararı için de geçerli olacağı düşünülmüş olması bakımından kanun koyucu orada da çok açık ve net defterdar veya vergi daire başkanları olarak ifade edebilirdi, ancak kanun koyucunun ihtiyati hacze ilişkin kararın vali tarafından verilebileceğine ilişkin irade beyanı yukarıda da açıkladığımız üzere bizce tartışmasızdır.
İhtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk işlemleri amme alacağının korunması ile ilgili tedbirler olup, belirtilen koruma tedbirlerinin uygulanabilmesi için ihtiyati haciz istenen ilgili hakkında başlatılmış bir vergi incelemesi ve bu incelemeye göre büyük miktarda vergi kayıp ve kaçağının mevcut olduğuna dair tespitin olması gerekir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 9'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında ""213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344'üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359'uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanılmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir"" denilmiştir.
Anılan kanun 13'üncü maddesinin 1 numaralı bendinde, 9'uncu madde gereğince teminat istenmesini gerektiren haller mevcut ise 4 numaralı bendinde, borçlulardan teminat göstermesi istendiği halde belli müddetle teminat ve kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefil kabul edilmemişse ihtiyati haczin derhal tatbik olunacağı hüküm altına alınmıştır.
Açıklanan bu kanun hükümleri gereğince, teminat istenmesini gerektiren hallerde vergi incelemesi yapmaya yetkili memurlarca ihtiyati haciz uygulanacak kişi ya da kurum hakkında incelemeye başlanarak en azından bir ön inceleme raporu düzenlenmesi suretiyle kanunun 9, 13 ve 17'nci maddelerine göre gerekli işlemin yapılmasının istenilmesi gerekmektedir. Bir başka ifade ile İhtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulanması için Vergi Usul Kanununun kaçakçılık ve ağır kusur eylemlerinin varlığını gösteren ve bu cezaların uygulanmasını gerektiren bir işleme başlanmış olması, vergi incelenmesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre muhtemel bir amme alacağının saptanması ve bu miktar üzerinden ilgiliden teminat istenmesi gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 135. maddesinde öngörülen vergi incelemesine yetkili kişiler tarafından herhangi bir incelemeye başlanıp başlanmadığı hususuna da ayrıca dikkat edilmesi gerekir. Zira kanunun vergi inceleme yetkisi tanımadığı kişilerce düzenlenecek raporlara istinaden vergi idaresi her hangi bir şekilde ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati hacze ilişkin karar alamaz . örneğin kanunun inceleme yetkisi tanıdığı ve kanunun 135 maddesinde tanımlanan kişilerden olmayan yeminli mali müşavirlerin ya da yoklamaya yetkili memurların tutmuş oldukları tutanak veya düzenlemiş oldukları raporlara istinaden ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz kararı verilemez. Mahkeme bu hususu re’sen incelemek ve dikkate almak durumundadır.
Zira; 6183 sayılı Yasada öngörülen teminat istenmesini gerektiren durumların mevcut olup olmadığı yönünde yargı mercilerince yapılacak inceleme sonucunda söz konusu işlemin iptal edilmesi halinde, ihtiyati haczi gerektiren bu sebep ortadan kalkacağından dolayısıyla ihtiyati haciz uygulaması da söz konusu olamayacaktır.
Amme alacağının korunmasına ya da cebren tahsiline ilişkin olarak oluşturulacak idari işlemlerin; amme alacağının hangi aşamada bulunduğu hususu sağlıklı olarak saptanmak ve bu aşamada uygulanabilecek olan düzenlemeye dayanılmak suretiyle oluşturulmaları gerekmektedir. Haciz muameleleri, tahsil dairelerince düzenlenen ve alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memuru veya tevkil edeceği memur tarafından tasdik edilen haciz varakalarına, ihtiyati haciz muameleleri ise alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla ve haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre yapılacağından, her iki halde de haciz varakası düzenlenmesi gerekmekte ise de; bunlara karar verecek olan yetkililer uygulanacak olan haczin ihtiyati haciz ya da haciz olmasına göre farklılık gösterebilecek ve ihtiyati haciz için vali ya da kaymakam karar verebileceği halde haciz için vali ya da kaymakam karar verebileceği gibi yetkili kılmış iseler yetkili kıldıkları memurlar da karar verebilecektir.
İhtiyati haciz uygulanabilmesi için tahakkuk etmemiş bir borcun meydana çıkarılması yeterlidir. Borcun kesinleşmesi şart değildir.
Yukarıda yapılan açıklamalarda anlaşılacağı üzere özet olarak , 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, hem amme alacağının korunmasına yönelik olarak salt amme alacağının doğduğu noktasından hareketle ve bu alacağın usulüne göre tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarından geçmesi beklenmeksizin uygulanacak tedbirleri hem de amme alacağının cebren tahsiline yönelik olarak bu alacağın usulüne göre tarh, tebliğ tahakkuk aşamalarından geçmek suretiyle tahsil edilebilir amme alacağı niteliği kazanmasından sonra uygulanacak tedbirleri düzenlemiştir.
Bu nedenlerle amme alacağının korunmasına ya da cebren tahsiline ilişkin olarak oluşturulacak idari işlemlerin; amme alacağının hangi aşamada bulunduğu hususu sağlıklı olarak saptanmak ve bu aşamada uygulanabilecek olan düzenlemeye dayanılmak suretiyle oluşturulmaları gerekmektedir.
Diğer taraftan, haciz muameleleri, tahsil dairelerince düzenlenen ve alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memuru veya tevkil edeceği memur tarafından tasdik edilen haciz varakalarına, ihtiyati haciz muameleleri ise alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla ve haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre yapılacağından, her iki halde de haciz varakası düzenlenmesi gerekmekte ise de; bunlara karar verecek olan yetkililer uygulanacak olan haczin ihtiyati haciz ya da haciz olmasına göre farklılık gösterebilecek ve ihtiyati haciz için vali ya da kaymakam karar verebileceği halde haciz için vali ya da kaymakam karar verebileceği gibi yetkili kılmış iseler yetkili kıldıkları memurlar da karar verebilecektir.
İHTİYATİ TAHAKKUK VE İHTİYATİ HACZE İTİRAZ
1-İHTİYATİ HACİZ SONUÇLARINA İTİRAZ
6183 sayılı kanunun 13 maddesi hükümlerince ihtiyati haciz uygulamalarına karşı itiraz yolu Kanunun 15 maddesinde “Haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanlar haczin tatbiki, gıyapta yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde ihtiyati haciz sebebine itiraz edebilirler. İtirazın şekli ve incelenmesi hususunda Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur. Bu ihtilaflar itiraz komisyonlarınca diğer işlere takdimen incelenir ve karara bağlanır. İtiraz komisyonlarının bu konuda verecekleri kararlar kesindir. “ kanunun yukarıda açıklanan madde metninde geçen …..” vergi itiraz komisyonu” tabiri vergi kanunlarımızda yapılan değişikliklerden henüz nasibini almamış unutulmuş ve ancak değiştirilmesi gereken bir tabirdir zira vergi mahkemeleri kuruluş görev ve yetkilerini düzenleyen 2567 sayılı yasa yürürlüğünden itibaren vergi itiraz komisyonları yerine vergi mahkemeleri yetkilendirilmiştir.
İhtiyati haciz uygulamalarında, haczin kamu borçlusu huzurunda yapılması veya gıyapta yapılan ihtiyaten haczin kendisine tebliği tarihinden itibaren 7 gün içerisinde vergi mahkemesinde ihtiyati haciz gerekçelerine itiraz edebilir. Bu bakımdan özellikle dikkat edilmesi gereken hususlardan bir tanesi Haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanların haczin tatbiki, gıyapta yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren 7 gün içinde ihtiyati haciz sebebine itiraz edebilecekleri gibi İhtiyati haczin tatbikatı ile idari dava açmanın koşullarının Birlikte oluşup oluşmadığıdır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dilekçeler üzerinde ilk inceleme" başlıklı 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında, dilekçelerin, Danıştayda daire başkanının görevlendireceği bir tetkik hakimi; idare ve vergi mahkemelerinde ise, mahkeme başkanı veya görevlendireceği bir üye tarafından fıkranın bentlerinde yazılı yönlerden sırası ile inceleneceği açıklandıktan sonra ( d ) bendinde, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olup olmadığı hususu, bu incelemede dikkate alınması gereken yönler arasında sayılmıştır. Aynı maddenin 6'ncı fıkrasında da, 3'üncü fıkranın bentlerinde yazılı yönlerden kanuna aykırılıkların ilk incelemeden sonra saptanması halinde de davanın her safhasında 15'inci madde hükmünün uygulanacağı belirtilmiştir. Bu fıkrada sözü edilen 15'inci maddenin ilk fıkrasının ( b ) bendinde ise, idari işlemin idari davaya konu olabilecek özellikleri taşıyıp taşımadığı husussudur.
Öte yandan 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 13. maddesinde, vergi mahkemelerinin göreve başlamasıyla bu mahkemelerin görev alanına giren konularla ilgili diğer kanunlarda yer alan; itiraz komisyonu, Vergiler Temyiz Komisyonu ve Gümrük Hakem Kurulu deyimlerinin Vergi Mahkemesi, vergi ihtilafı deyiminin vergi davası, itiraz deyiminin ise vergi mahkemesinde dava açılması anlamını taşıdığına işaret edilmiştir. Vergi mahkemesi inceleyeceği dava dosyası ve içeriği bakımından işlemin kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olup olmadığı, ve davanın reddine karar vermesi gerekip gerekmeyeceği hususlarını göz önünde bulunduracaktır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 13'üncü maddesinde, ihtiyati haczin, maddenin devamı bentlerinde yazılan sebeplerden birinin mevcudiyeti halinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre derhal tatbik olunacağı; 15'inci maddesinde de, haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanların haczin tatbiki, gıyapta yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren 7 gün içinde ihtiyati haciz sebebine itiraz edebilecekleri hükme bağlanmıştır bu hüküm karşısında kamu borçlusuna tanına hak arama davsa açma yetkisi işlemin vergi mahkemeleri nezdinde itiraz edilme şartına bağlanmış olmakla birlikte vergi mahkemelerinde açılacak idari davaya konu olan işlemin de davacıyı doğrudan etkilemesi, yani davacının kişisel menfaatlerini halen ihlal etmesi gerekir. İşlemin muhatabı direkt kamu borçlusu olabileceği gibi, kamu borçlusu elinde bulunan mallar üzerinde hak iddia eden üçüncü kişiler de olabilmektedir. Veya kamu borçlusunun işyeri veya ikametgahı adreslerinde tatbik edilen hacizlerde üçüncü kişilerin istihkak iddiaları da söz konusu olabilmektedir.
Bu bakımdan 6183 sayılı Yasanın hükümlerine göre haklarında ihtiyati haciz uygulanan asıl borçlu veya tüzel kişilerde kanuni temsilcileri ihtiyati hacze karşı dava açabilmektedirler. Haklarında işlem yapılan kamu borçlusu diret olarak idari dava açabileceği gibi 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11'inci maddesinde, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılmasının, geri alınmasının, değiştirilmesinin veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan idari dava açma süresi içinde istenebileceği de hükme bağlanmıştır bu bağlamda 2577 sayılı kanunun 11 maddesinde belirtildiği gibi ilgili kişi veya kişiler idarenin işlemini kendisinden ya da bir üst makamdan isteyebilmektedir. Ancak bu istem yine dava açma süresi içerisinde olmalıdır.
Yapılan düzeltme kaldırma isteminin reddi halinde red kararına karşı da idari dava yoluna gidilebilmektedir. Bir başka anlatımla, ihtiyati haciz uygulanmadan önce istenen teminat yazısına karşı vaki bir itiraza verilecek olan ret kararına karşı da idari dava açılması mümkün olmakla birlikte, idare tarafından isteten teminat yazısının borçluya tebliğini müteakip ihtiyati haciz uygulamasına karşı da ayrıca dava açma zorunluluğu bulunmadığını söylemek mümkündür.
Zira istenen teminat ihtiyati haciz işleminin bir ön istem işlemi olduğundan ve bu yazıyı müteakip haciz uygulanmış olması halinde, borçlu tarafından idareye itirazı ve bu itiraza ret kararı iptaline ilişkin idari dava açmış olması ve bu nedenle de dava açma süresinin geçmiş olması halinde ayrıca ihtiyati haciz uygulamasına da itiraz yolu ile İhtiyati haciz işlemine karşı dava açılmamış olması, 6183 sayılı kanunun 13'üncü maddesinde yazılı sebeplerin bulunup bulunmadığı yolunda vergi mahkemesince bir inceleme yapılmadan karar verilmesi halinde yeni bir dava yoluna gidemeyecek olan borçlunun hak kaybıyla karşılaşacağı dikkate alındığında 7 günlük dava açma zamanaşımı bakımından mahkemece davanın usul yönünden reddedilmesi hukuka uygun bir karar olduğu düşünülemez. Vergi mahkemesinde açılacak dava kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlere karşı bir dava özelliği taşıması zorunlu olduğu gibi, davacı ( borçlu ) hakkında ihtiyati haciz uygulanmasını öneren inceleme elemanı yazısının dava konusu edilebilmektedir, vergi inceleme elemanlarının ihtiyati hacze veya teminat istemeye ilişkin yazının kesin ve yürütülmesi zorunlu bir idari işlem niteliğinde olmadığı gerekçesi ile , ihtiyati haczin, dava açma tarihinden sonra uygulanması mahkemenin davayı reddetmesi için yeterli bir gerekçe değildir.
bir işlenin iptal davasına konu olabilmesi için idari bir işlem olmasının yanı sıra icrai nitelikte olması ve ilgilinin hukuksal durumunda değişiklik meydana getirmesi gerekmektedir, idari işlemler, tesis edildikleri anda hukuken var olan geçerli bir işlem niteliği kazanırlar, yazılı bildirimin, ilgilileri işlemden haberdar etmesi ve dava haklarım kullanmalarına olanak sağlamak amacıyla yapılması, dava konusu edilen işlemin idarenin birimleri arasında yazışma niteliğinde, kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem niteliği taşımasa da idari işlemin varlığını, kendisine tebliğ edilen söz konusu yazı ile öğrenen davacı / borçlunun açacağı davanın esastan incelenmesine engel değildir.
Teminat ve ihtiyati haciz 6183 sayılı yasanın 1'inci kısmının "Amme Alacağının Korunması" başlıklı ikinci bölümünde düzenlenen 9 ve 13' üncü maddelerinde Vergi Usul Kanununun 344' üncü maddesinde sayılan durumlara ilişkin bir kamu alacağının salınması yolunda gereken işlemlere başlanmış olması, ilgiliden teminat istenmesi ve hakkında ihtiyati haciz uygulanmasına yeterli sayılmıştır, 15' inci maddesinde ise, haklarında ihtiyati haciz uygulananların ancak bu haczin sebebine itiraz edebilecekleri açıklanmıştır. Konuya ilişkin olarak Danıştay vergi dava daireleri genel kurlunun “İhtiyati haciz işlemine karşı dava açılmamış olması nedeniyle ……tarihli yazıya karşı açılan davada 13'üncü maddede yazılı ihtiyati haciz sebeplerinin bulunup bulunmadığı yolunda bir inceleme yapılmadan karar verilmesi halinde yeni bir dava yoluna gidemeyecek olan şirketin hak kaybıyla karşılaşacağı dikkate alındığında davayı usul yönünden reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir.” ( T.C.DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU E. 2000/71 K. 2000/341 T. 27.10.2000 ) şeklindeki içtihat oluşturması bağlayıcı bir düzenlemedir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 9 uncu maddesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu`nun 344 üncü maddesinde sayılan durumlara ilişkin bir kamu alacağının salınması için gereken işlemlere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairesince teminat isteneceği, aynı Kanunun 13 üncü maddesinde, teminat istenmesini gerekli kılan durumlar varsa ihtiyati haczin hiç bir müddetle bağlı olmaksızın alacaklı kamu idaresinin mahalli en yüksek memurunun kararıyla derhal uygulanacağı, 15 inci maddesinde ise, haklarında ihtiyati haciz işlemi uygulananların haczin uygulanması tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi mahkemesi nezdinde ihtiyati haciz sebebine itiraz edebilecekleri hüküm altına alınmıştır.
Bu maddelerin birlikte değerlendirilmesinden, ihtiyati haciz işleminin uygulanabilmesi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu`nun 344. maddesinde sayılan durumlara ilişkin bir kamu alacağının salınması yolunda gereken işlemlere başlanmış olmasının yeterli görüldüğü, ihtiyati haczin herhangi bir süre ile bağlı olmayacağı da ayrıca belirtilmek suretiyle haklarında ihtiyati haciz uygulananların ancak bu haczin sebebine 7 günlük sürede itiraz edebilecekleri, yargı yerinin de sadece ihtiyati haciz sebeplerinin bulunup bulunmadığı noktasında inceleme yapmak yetkisine sahip bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
İhtiyati haciz vergi mükellefiyet ve sorumluluğundan doğan amme borçlarının ileride tahsilinin olanaksız hale gelmemesi ile ilgili olarak başvurulan bir tedbir yöntemidir. Vergi mükellefiyet ve sorumluluğundan doğan vergi aslı ve cezasından oluşan amme borcunun normal muhatabı ise borcu mamelekinden ödemek durumunda mükellef veya vergi sorumlularıdır. 6183 sayılı Kanunun 15 inci maddesinde öngörülen 7 günlük dava açma süresi ihtiyati haczin sebebine yönelik itirazlarda geçerlidir zira ihtiyati haciz kararı idari işlemin tüm unsurlarını taşıdığından idari davaya konu edilmektedir. Anılan kanunun 15 inci maddesinde dava süresinin haczin tatbikinde başlayacağının ifade edilmiş olması ihtiyati haciz kararının ayrıca tebliğ zorunluluğunun bulunmaması ve borçlunun da bu kararı en geç uygulama tarihinde öğrenebilecek olması nedeniyledir. Kararın varlığını uygulamadan önce öğrenen borçlunun bu işlemi dava konusu etmesine de bir engel bulunmamaktadır. Kararı uygulamadan önce öğrenen borçlu bu kararı bile dava konusu edebilecektir ancak, öğrenme tarihini müteakip açılan iptal davasından sonra kararın uygulamaya konması halinde ayrıca uygulamanın iptaline ilişkin dava ikame edilmesi gerekmeyecek ve mahkeme davayı esastan inceleyebilecektir.
Dava açma konusunun irdelenmesinde unutulmaması gereken hususlardan biri de Vergi usul kanununun 13 maddesinde sayılan mücbir sebeplerin varlığı, 15`inci maddesinde sürelerin işlemesini engellediği kabul edilen mücbir sebeplerin bulunması, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanunda yer alan sürelerin de, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar işleyemeyeceğidir.
“….davacının gecikme zammı istenen süre içinde cezaevinde bulunduğu, …….. Cezaevi Müdürlüğü yazısından anlaşılmıştır. Gecikme zammı kamu alacağının ödeme süresi içinde ödenmeyen kısmına vade gününü izleyen günden itibaren uygulanacağına göre, vade gününde mücbir sebeplerden birisinin bulunması durumunda vadenin bu sebep ortadan kalkıncaya kadar uzayacağı kabul edilmelidir. Mücbir sebep nedeniyle yeni vade oluşmadan vergi asıllarının ödendiği anlaşıldığından hesaplanan gecikme zammında yasaya uyarlık görülmemiştir. “ (DANIŞTAY 4. DAİRE E. 1989/2535 K. 1990/1153 T. 2.4.1990 ) şeklindeki Danıştay 4 daire kakarı konuya açıklık kazandırmıştır. 213 Sayılı VUK 13 maddesinde sayılan mücbir sebepler vergi hukukunun tüm alanlarında uyulması gereken usullerdendir. Dolayısıyla bu mücbir sebebin varlığının ispatlanması halinde kanunun 15 maddesi hükmünce de borçlunun kamu alacağının hesaplanmasında veya mükellefiyete ilişkin şekil şartlarının birinin veya tamamını yerine getirememesinden dolayı mücbir sebebin varlığı süresince her hangi bir yaptırıma maruz kalamayacaktır. 2-İHTİYATİ TAHAKKUK SONUÇLARINA İTİRAZ
6183 sayılı AATUHK 20 maddesinde” Haklarında ihtiyati tahakkuk üzerine ihtiyati haciz tatbik olunanlar ihtiyati tahakkuk sebeplerine ve miktarına 15'inci Madde gereğince itirazda bulunabilirler.” Şeklinde yapılan düzenleme ile haklarında ihtiyati tahakkuk kararı alınan ilgililer kanunun 15 maddesi hükmüne göre ihtiyati tahakkukuk sonuç ve miktarına vergi mahkemesi nezdinde dava açmak suretiyle itiraz edebilirler ancak ihtiyatî tahakkuka dava açılabilmesi için, haciz uygulamasının yapılmış olması gerekir.
6183 sayılı Yasanın 17 nci maddesinin 1inci bendinde, bu yasanın 13 üncü maddesinin 1,2,3 ve 5 inci bentlerinde yazılı ihtiyatî haciz sebeplerinden birinin mevcut olması durumunda ihtiyatî tahakkuk işleminin uygulanacağı hüküm altına alınmış olmakla birlikte , atıfta bulunulan 13 üncü maddenin 1inci bendinde ise 6183 sayılı Yasanın 9 uncu maddesi gereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin mevcut olması durumunda ihtiyatî haciz işleminin uygulanacağı öngörülmüştür,
Aynı Yasanın 20 nci maddesinde, haklarında ihtiyatî tahakkuk üzerine ihtiyatî haciz tatbik olunanların ihtiyatî tahakkuk sebeplerine ve miktarlarına 15 inci madde gereğince itirazda bulunabilecekleri kuralına yer verilmiştir, 6183 sayılı Yasada öngörülen teminat istenmesini gerektiren durumların mevcut olup olmadığı yönünde yargı mercilerinde yapılacak inceleme sonucunda söz konusu işlemin iptal edilmesi halinde, ihtiyatî haczi gerektiren sebep ortadan kalkacağından ihtiyatî haciz uygulamasının söz konusu olmayacağı, bu durumda, ihtiyatî tahakkuk kararı, davacının hukukunu etkileyen, kesin ve icraî nitelikte bir işlem vasfı taşıdığından, bu işleme karşı ilgililerin yukarıda anılan Yasa hükmüne göre itiraz edebilecekleri dikkate alındığında, davanın esasının incelenerek bir sonuca varılması gerekir,
Ancak bu incelemenin yapılabilmesinin koşulu olarak da ihtiyati tahakkuk işlemini veya kararını müteakip ihtiyati haciz kararının alınarak uygulanmış olması gerekmektedir. Zira ihtiyati tahakkuk kararı alınması tek başına idari davaya konu teşkil edecek bir hak ihlali olmayacağı gibi ihlal ancak ihtiyati tahakkuk kararını dayanak alan ihtiyati haciz kararının da alınmış olması koşuluna bağlıdır. İhtiyati tahakkuk kararı alınmakla tek başına her hangi bir idari işlem anlamı taşımayan ve icra kabiliyeti olmayan bir uygulama olduğundan dava konusu edilemeyecektir.
Ancak bu kararı müteakip kısa süre içerisinde ihtiyati haciz kararının da alınarak uygulanması halinde, ihtiyati tahakkuk kararının ilgiliye tebliği üzerine açılan ve derdest olan bir davaya ek olarak ihtiyati haciz uygulamasına da ayrıca dava açmaya gerek olmaksızın mahkeme esasa ilişkin incelemesini tamamlayarak eldeki verilere ve yapacağı inceleme ve araştırmalara göre karar verebilecektir.
Zira 6183 sayılı Yasanın 20 nci maddesinde, ihtiyatî haciz uygulanmaksızın ihtiyatî tahakkuk başlı başına mükelleflerin menfaatini ihlâl eden bir işlem olarak nitelendirilmez, ancak ihtiyatî tahakkuk üzerine ihtiyatî haciz uygulandığında tebliğ tarihinden itibaren 7 günlük dava açma süresi içinde açılacak dava ile ihtiyatî tahakkuk sebepleri ve miktarı dava konusu edilebilecektir, esasen ihtiyatî tahakkuk tarh ve tebliğ edilmediğinden Vergi Usul Kanunu kapsamı dışında henüz tahakkuk etmemiş kamu borçlarından dolayı kamu alacağının korunması ile ilgili bir tedbirdir, kesin bir borç doğurması mümkün olmayıp işlerlik ve etkinliğini ihtiyatî hacizden almaktadır.
Bu makaleden kısa alıntı yapmak için alıntı yapılan yazıya aşağıdaki ibare eklenmelidir :
"Vergi İcra Hukukunda Kamu Alacakları Takip Ve Tahsil Usulleri İhtiyati Haciz, İtiraz Yolları Ve Sonuçları" başlıklı makalenin tüm hakları yazarı Vergi İcra Hukukunda Kamu Alacakları Takip Ve Tahsil Usulleri İhtiyati Haciz, İtiraz Yolları Ve Sonu'e aittir ve makale, yazarı tarafından Türk Hukuk Sitesi (http://www.turkhukuksitesi.com) kütüphanesinde yayınlanmıştır.
Bu ibare eklenmek şartıyla, makaleden Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa uygun kısa alıntılar yapılabilir, ancak yazarının izni olmaksızın makalenin tamamı başka bir mecraya kopyalanamaz veya başka yerde yayınlanamaz.
Şu ana dek 4 okuyucu bu makaleyi değerlendirdi :
4 okuyucu (100%) makaleyi yararlı bulurken,
0 okuyucu (0%) yararlı bulmadı.
Okuyucu
18746
Bu Makaleyi Şu An Okuyanlar (1) :
* Son okunma 5 saat 11 dakika 56 saniye
önce.
* Ortalama Günde 3,48 okuyucu.
* Karakter Sayısı : 59851, Kelime Sayısı : 7599,
Boyut : 58,45 Kb.
*
5 kez yazdırıldı.
*
1 kez arkadaşa gönderildi.
*
9 kez indirildi.
*
3 okur yazarla iletişim kurdu.
* Makale No : 1067
Vergi İcra Hukukunda Kamu Alacakları Takip Ve Tahsil Usulleri İhtiyati Haciz, İtiraz Yolları Ve Sonuçları
