|
GELİR VERGİSİ KANUNU ve KATMADEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ TESPİTİNDE ÇELİŞKİLER
Muhsin KOÇAK Hukukçu Mali Müşavir
1- GELİR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN SERBEST MESLEK KAZANCI
I - Gelir vergisi kanununda verginin konusu ve yasallığı ilkesi
A - Verginin yasallığı
Devletler, hükümranlık sahaları içerisinde gerek kendi kanunları ve gerekse taraf oldukları uluslararası sözleşmelere bağlı kalmak şartı ile meydana gelen ticari, sınai, zirai, serbest meslek ve diğer gelir getirici iş ve işlemlerden elde edilen gelirler üzerinden vergi toplamak ve mali gücünü bu vergilerle yapılandırmaktadırlar ancak vergi toplama koyma kaldırma şekil ve esasları kanunlarında bağlayıcı şartların belirtilmesi ilkelerine bağlı olma zorunluluğu ise anayasalarında hüküm altına alınmıştır. Devletlerin uluslar arsı güvenlik, sosyal ve ekonokik güç, toplumun refah ve güvenliğinin ağlanması ekonomik yapısı ile orantılı olarak oluşmaktadır bu bağlamda hükümranlık sahası içerisinde oluşa gelen her türlü faaliyet ve oluşumlar sonucunda vergi toplamak bakımından adil olması ilkesi ile de orantılı olup olmaması yine devletlerin yasama organlarına verilmiş bir takım anayasal görev ve yetkilerle belirlenmiştir.
Vergilendirme ile ilgili yasama organın dikkat etmesi gereken ilkeler anayasada belirtilmiştir. Türkiye Cumhuriyetin anayasasının “ Devletin temel amaç ve görevleri”ni düzenleyen 5’inci maddesinde “…, , kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu sağlamak; kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmaya, insanın maddî ve manevî varlığının gelişmesi için gerekli şartları hazırlamaya çalışmaktır “ şeklindeki hüküm ile Türkiye Cumhuriyeti devlerinin kişi ve topluma karşı olan sorumluluk ve görevleri sıralanmıştır, devletin bu sorumluluklarını yerine getirebilmesi ekonomik bir güç gerektirir elbette, zira devletin kendisi anayasal yükümlülükleri haricinde gelir getirici bir faaliyette yani ticari bir faaliyette bulundu geçmişte bazı örneklerle günümüze dek süre gelen faaliyetlerine örnek olarak haberleşme, aydınlatma ulaşım ve diğer bazı faaliyetleri Kamu iktisadi teşekkülleri aracılığı ile gerçekleştirmiş ve özellikle özal dönemi itibari ile bazı kamu kurumları özelleştirilmiş ya da faaliyetleri taşeron firmalara ihale edilmiştir. Bu faaliyetleri haricinde kendi hükümranlık sahası içerisinde meydana gelen ticari, sınar, zirai serbest meslek faaliyetleri ile diğer gelir getirici her türlü faaliyetlerden elde edilen gelirler üzerinden vergi alınmak suretiyle bütçe gelirlerinin oluşmasını sağlamaktadır, vergiler ancak kanunla konulur ve kanunla kaldırılır, kanuni olmayan hiçbir ad altında vergi toplanması söz konusu olmayacaktır ki zira anayasamızın 73 maddesinde düzenlene hüküm ile her kesin ekonomik gücü ile orantılı olarak vergi ödemekle yükümlü tutulmuştur, anayasanın 73 maddesindeki “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. “ şeklindeki hükmü verginin yasallık ilkesinin vaz geçilmez unsurunu ortaya koymaktadır. Anaysa vergi koyma ve kaldırma yetkisini 87 maddesinde TBMM’ne vermiştir, yasama organı olan TBMM getirilen kanun tekliflerini gündemine alır ve oylama sunucu kabul edilmesi halinde yürürlük kazanmak üzere uygulamaya konur, bu bağlamda Vergi kanunları konulurken yasama organı, vergi kanunlarının anayasanın 5,20, 11,13,15 ve 73 maddelerin uygunluk ilkesini dikkate almaları da anayasal bir zorunluluktur. Zira kabul edilen vergi kanunları anayasal ilkelere aykırılık teşkil edecek olup anayasanın eşitlik ilkesini zedelemiş olacaktır ki, uygulamada olan Türk vergi kanunlarının bazılarında bana göre anayasanın eşitlik ilkesi defalarca ihlal ya da göz ardı edilerek uygulaya gelmiştir. Kimi zaman beli kurum ya da kuruluşlara münhasır olduğu ve kamu vicdanını rahatsız edici uygulamalara örnek vergi aflarına ilişkin yasalar ve uygulamalar da anayasanın eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmiştir.
Kanun koyucu, verinin konusunu, amacını, tespit ve matrah, tahakkuk tahsil, zamanaşımı oranlarını kanunda belirtmek zorundadır aksi halde konulan verginin yasallığından bahsedilmesi söz konusu olmayacaktır.
Vergi kanunlarının uygulanması yürütme organları tarafından kimi zaman yetersiz kalmış olmakla birlikte yanlış yorum ve uygulamalar ile de maliye idaresi ile mükellefleri arasında yargıya intikal etmiş sayısızca davalar mevcut olduğu herkesçe bilinmektedir. Ancak ülkemizde uygulamaya konulmuş olan vergi sistemine ilişkin kanunlar verginin adaletli bir dağılımını sağladığını söylemek mümkün değildir, vergi yükünün adaletli dağılımı maliye politikasının sosyal amacı olduğu anayasamızın 73 maddesinde düzenlenen bir zorunluluk olmasına karşın bu ilkenin de ihlal edildiğini rahatlıkla söylemek mümkündür. Vergi yükünün adaletsiz dağılımı ve ağır oluşu mükellefi vergi bilincinden uzak bırakmış olmakla birlikte vergi kaçırmaya yöneltmiş olduğu da bir gerçektir, yine vergi kaçakçılığını önleyici yaptırımlar yetersiz olmakla birlikte caydırıcı olmaktan da uzak bırakılmıştır. Şayet vergi oranlarının adaletli dağılımı sağlanmış olsa, vergi tarh ve tahakkuk ile tahsilatında çok da sıkıntı yaşanmayacağını söylemek mümkündür. Bu açıklamalar ışığında Türk vergi sisteminin eleştirilecek yönlerinin olduğu da bir gerçektir.
B- Verginin konusu
193 sayılı gelir vergisi kanunumuzun 1 maddesinde “ gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir, gelir bir gerçek kişi tarafından bir takvim yılı içerisinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutarıdır “ şeklinde tanımlanmış olmakla birlikte gelirin tanımı kavramsal olarak yapılmamıştır, kanunun bu maddesinden anlaşılacağı üzere, gelir vergisi gerçek kişilerce elde edilecek kazanç ve iratlar üzerinden hesaplanarak alınmak istenmektedir, kazanç ve iratların neler olduğu ise kanunun 2 maddesinde 7 bent halinde sayılmış olup bu bentlerde sayılan tanımları kapsamayan hiçbir unsur gelir vergisine tabi tutulamayacak olup vergilendirilmesi de gelir vergisi kanunu uygulaması bakımından söz konusu olamayacaktır. Ancak; bir gelirin kazanımı kanunlarla yasaklanmış faaliyetlerden elde edilmesi halinde de kanun yine gelir vergisi kanunu uygulaması bakımından kazanç saymış ve bu hususta vergi usul kanununun 19 maddesinde “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar “ şeklindeki bağlayıcı hükmü ile vergiyi doğuran olayın gerçekten meydana gelmiş olmasına ya da hukuki durumun tekemmülüne bağlamıştır. Vergi kanunlarında “Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyetin şart olmadığı ve
Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacağını. “ düzenleyen 9’uncu maddesindeki hükmü ile vergi konusunu oluşturacak fiil ve eylemlerin kim tarafından elde edildiğinin bir öneminin olmadığını vurgulamıştır. Burada önemli olan vergisin konusunu teşkil edecek fiil yada eylemin meydana gelmiş olmasıdır. Ancak unutmamak gerekir bu fiil ya da eylemin gerçek mahiyetinin geçerli olduğunun göz ardı edilmemesi gerektiğidir. Zira 213 sayılı VUK 3 maddesinde “ Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır “ şeklindeki tanımlaması vergi kanunlarının uygulanış biçimleri hakkında kesin hüküm niteliğini taşımaktadır.
Esas itibari ile kanunun uygulama şekil ve esasları bakımından öncelikle gelirin de kavramsal olarak tanımlanması gerekmektedir. Bu bakımdan gelir kavramsal olarak “Geniş anlamda gelir, bir kimsenin belirli bir dönemde ( ki bu dönem vuk nun 174 maddesinde hesap yılı takvim yılı olarak tanımlanmıştır. ) yaptığı toplam tüketime yine o dönem zarfında varlığında meydana gelen artışın eklenmesiyle veya varlığındaki azalış, tüketiminden düşürülerek bulunabilir.” Bu anlamda gelir, Milli hasılanın teşekkülünü etkilemeyen girdiler de buna dahil edilebilmektedir. Örneğin piyango çekilişlerinden elde edilen ikramiyeler, genel olarak nafakalar veya ne olursa olsun her türlü tazminatları vs. gelire dahil etmek gerekir. Bu anlayış vergi anlayışı bakımından geçerli olabilir. Zira GVK nun 1 maddesinde yukarıda da değinildiği üzere, tanımı yapıldıktan sonra gelirin unsurları da tadadi olarak yine kanunun 2’nci maddesinde sayılmıştır. Ancak piyango ve benzeri bahis oyunlarından elde edilen gelirler gelir vergisi kanunu uygulaması bakımından vergilendirilecek gelirler olmayıp veraset ve intikal vergisi kanunu kapsamında vergilendirilmektedir. Gelir vergisi kanunumuzun uygulama alanı devamlılık arz eden bir durumun olması halinde söz konusu olacaktır, ancak gelir vergisi kanunumuzun 2 maddesinde 7 bent halinde sayılan gelir unsurları arasında bu tür gelirlere yer verilmemiş olmakla birlikte diğer kazanç ve iratlar çerçevesinde de değerlendirmek mümkün olmamaktadır zira, diğer kazanç ve iratların nelerden oluştuğu da gelir vergisi kanununda sayılarak tanımlanmıştır.
C- Kanunda sayılan Unsurları bakımından gelir ve gelirin tanımı
1- Gelir vergisi Kanununa göre gelirin Unsurları
193 sayılı gelir vergisi kanunumuzun 2 maddesinde gelirin unsurları aşağıdaki şekilde 7 bent halinde sıralanmıştır bunlar ;
1- Ticari kazançlar ( gvk 36 ve devamı maddeler )
2- Zirai kazanlar ( 50-59 Md )
3- Ücretler ( 60 – 64 Md )
4 – Serbest Meslek kazançları ( 65 – 69 Mad )
5- Gayrimenkul sermaye iratları ( 70-74 Md )
6 – Menkul sermaye iratları ( 75 _ 79 Md )
7 – Diğer kazanç ve iratlar ( 80 ve devama maddeler )
Gelir vergisinde vergiyi doğuran olay yukarıda 7 bent halinde sayılan unsurlardan gelirin elde edilmesidir. Gelir vergisi bakımından geliri elde etme, geliri oluşturan kazanç ve iratlara hukuken ve iktisaden tasarruf etmektir. Bu bakımdan Gelirin elde edilmesi gelir unsurları itibariyle farklı esaslara bağlanmıştır. Elde etmede 4 esas vardır. Bu esaslar sırası ile ;
1- Tahakkuk Esası : Bir karşılığa dayanan iş veya işlemlerde bunun karşılığını teşkil eden bedelin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir. Bu safhada geliri doğuran iş veya işlem eksiksiz olarak tamamlanır. Gelir kapsam ve tutar olarak kesinleşir. Ticari ve zirai kazançta tahakkuk esası geçerlidir.
2- Hukuki Tasarruf Esası : Gelirin sahibi tarafından talep edilebilir duruma gelmesidir. Talepte bulunabilmek için kararlaştırılan bir sürenin dolması veya ödeme tarihinin gelmesi gerekir. Ücretlerde bu esas geçerlidir.
3- Ekonomik Tasarruf Esası : Ödemeyi yapacak olan bakımından gelirin, sahibi tarafından istenildiği anda ödenecek duruma gelmesidir. Hukuki tasarruf ile içi içedir.
4- Fiili Tasarruf ( Tahsil ) Esası : Gelirin nakit, ayın veya hak olarak sahibinin mal varlığına dahil olmasıdır. Serbest meslek kazançlarında ve gayri menkul sermaye iratlarında tahsil esası geçerlidir.
Menkul sermaye iratlarında hukuki ve ekonomik tasarruf esası, sair kazanç ve iratlarda işlemin mahiyetine göre hepsi söz konusu olabilir.
Gelir vergisine konu teşkil edecek gelirin kanunun yorum ve tanımından da anlaşılacağı üzere yukarıda sayılan elde etme esasları çerçevesinde elde edilmiş olmasına bağlıdır, gelir grupları bakımından bu esasların gerçekleşmemiş olması halinde elde edilmiş bir gelirden bahsedilemeyeceği gibi vergiye konu teşkil edecek bir gelirden de söz etmek hukuken mümkün değildir.
D_ SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİ
Serbest meslek kazancının vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar Gelir vergisi Kanununun 6 5 – 68 ‘ inci maddelerinde düzenlenmiştir buna göre, bir kazancın serbest meslek faaliyeti çerçevesinde elde edilmesi ve vergilendirilebilmesi için öncelikle kanunda tanımladığı üzere tahsil edilmiş olması ve kişinin mamelekine dahil edilmiş ve bu gelirden de gelirin elde edilmesi için sarf edilen giderlerin de indirilmesi sonucu net bir miktarın kalmış olması yine kanunun amir hükümlerindendir. Vergilendirmeye ilişkin usul ve esasların belirlenmesi bakımından yasa koyucunun yasama yetkisini kullanırken göz önünde bulundurması ve uyası gereken usul ve esaslar vardır. Buna göre
1-Sosyal Devlet ve Verginin Yasallığı İlkesi: Türkiye Cumhuriyeti, Anayasa’nın başlangıcında belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, sosyal bir hukuk devletidir. Demokratik sosyal hukuk devleti; insan hak ve hürriyetlerine saygı gösteren, ferdin huzur ve refahını gerçekleştiren ve teminat altına alan, kişi ile toplum arasında denge kuran, emek ve sermaye ilişkilerini dengeli olarak düzenleyen, özel teşebbüsün güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayan, çalışanların insanca yaşaması ve çalışma hayatının kararlılık içinde gelişmesi için sosyal, iktisadi ve mali tedbirler alarak çalışanları koruyan, işsizliği önleyici ve milli gelirin, adalete uygun biçimde dağılmasını sağlayıcı tedbirleri alan adaletli bir hukuk düzeni kuran ve bunu, devam ettirmeğe kendini yükümlü sayan, hukuka bağlı, kararlılık içinde ve gerçekçi bir özgürlük rejimi uygulayan devlet demektir.
Demokratik hukuk devletlerinde, yasal yönetim ilkesi geçerlidir. Yönetimin eylem ve işlemlerini yasa çerçevesine bağlayan yasal yönetim ilkesi, yönetimin anayasaya uygun olması gereken yasalara bağlı kalmasını, yasaların tam ve doğru uygulanmasını sağlamaktadır.
İnsanın yaşamına anlam verebilmesi, değerlerini gerçekleştirilebilmesi, her şeyden önce onun varlığının güvence altına alınmasına bağlıdır. Kişinin maddi ve manevi varlığını, öz melekelerini geliştirmek, yani maddi olanakların sunulması suretiyle bir yandan fiziksel bütünlüğünün korunmasını diğer yandan tinsel yönünün zenginleşmesinin sağlanmasını istemek onun en birincil hakkıdır. Nitekim 1982 Anayasasının 17’nci maddesi, “herkesin yaşama, maddi ve manevi varlığını koruma ve geliştirme hakkına sahip olduğunu” hükme bağlamış bulunmaktadır. İnsan ancak özgür karar ve davranışlarıyla içindeki değerlere uygun bir yaşama kavuşabilir ve ancak böyle yetkinleşip insan olma yolundaki istemini doyurabilir. Hukuk devleti ilkesi ile ağırlıklı olarak olumsuz statü hakları güvence altına alınırken, sosyal devlet ilkesi ile olumlu statü hakları gerçekleştirilir.
Anayasanın 13. maddesi temel hak ve özgürlüklerle ilgili sınırlama nedenlerini belirleyerek, yine kendi içinde sınırlama olanağı tanırken, Anayasanın sözüne ve ruhuna uygun olarak yasayla yapılabileceği koşulunu getirmiş, ayrıca demokratik toplum düzeninin gereklerine aykırı olamayacaklarını ve öngörüldükleri amaç dışında kullanılamayacaklarını vurgulamıştır. Güdülen amaç ne olursa olsun, sınırlamalar özgürlüğün kullanılmasını tümüyle ortadan kaldıracak düzeyde ve ağırlıkta olamaz. Kamu yararı düşüncesine dayanan ceza yaptırımı bile Anayasayla belirlenen ayrık durumlar dışında bir hak ve özgürlükten tümüyle ve sonsuz yoksunluğu gerektirmez. Ancak belirli bir sınırlamayı getirebilir ki, bunun da koşulları Anayasanın 13. maddesinde temel nedenler olarak sayılmıştır. Hakkı ortadan kaldırıcı nitelikte aşırı, ölçüsüz sınırlama, Anayasaya aykırı ve geçersizdir.
Devlet, olumsuz davranarak yani kişiyi engellemeyerek ve onu koruyarak güvence altına almak; olumlu davranışlarda bulunarak onun çevresindeki engelleri kaldırarak, bireyin maddi ve manevi gelişimini sağlamak durumundadır. Devlet karşısında güçsüz konumda olan bireyler için hukuksal bir güvence olan verginin yasayla düzenlenmesi olgusu, içerik yönünden de “hukuka uygunluk” isteyecektir.
Vergi hukukuna ilişkin düzenlemeler, hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir. Devletin akçalı olanaklarının en önemli kaynağı olmak yönünden vergi, bu hak ve özgürlükleri kullanma ve bunlardan yararlanmayı, tümüyle ya da bir bölümüyle olanaklı ya da olanaksız kılar.
Vergi hukukunda, “vergilerin yasallığı ilkesi” geçerlidir. Bu ilke, vergilerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasının yanı sıra, kanunlara uygun ve doğru olarak alınmasını da içermektedir. 1982 Anayasası’nda verginin yasallığı ilkesi, “vergi ödevi” başlığını taşıyan 73. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu başlık “Temel Haklar ve Ödevler” kısmının, “Siyasi Haklar ve Ödevler” ile ilgili dördüncü bölümünde yer almaktadır. Buna göre, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerinin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.” Yani, “Temsilsiz, yasasız vergi olmaz. Vergi belirgin ve açık olmalıdır.”
2-Serbest Meslek Kazancında Vergiyi Doğuran Olay:
Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır ve serbest meslek faaliyeti, “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin, bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” ( GVK md.65 )
Bu işi yapan kimselere serbest meslek erbabı denilir.
Gelir Vergisi Kanunumuza (GVK) göre, gelir vergisinin konusu gelirdir ve vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir. Gelirin hangi şartlarda elde edildiği ve nasıl hesaplandığı yine gelir vergisi kanunumuzun 2 nci maddesinin son bendinde “Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, yukarıda yazılı kazanç ve iratlar gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınır” hükmü ile gelirin net tutarının belirlenmesi bakımından öncelikle elde edilmiş ve her türlü giderlerin de ( GVK 68 ) ayrıca indirilmiş olması ilkesine bağlanmıştır.
Serbest meslek erbabı olan bir avukatın serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak “tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” ( GVK Md. 67 )
Serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları “Serbest meslek kazanç defteri”ne istinaden tespit ederler.
Serbest meslek mensubunun elde ettiği gelir nedeniyle serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekir. Dolayısıyla tahsil edilmiş bir gelirin belgelendirilmesi ve yine VUK hükümlerine göre deftere yazılması,gelirin tespiti bakımından şart olduğu vergi hukukumuzun şekil şartlarından ve asli unsurlarından bir tanesidir.
Serbest meslekte, vergiyi doğuran olay, Katma Değer Vergisi Kanunu m. 10/a’ya göre, “hizmetin ifası hallerinde, hizmetin yapılması anı” olarak kabul edilmiş ise de, GVK.’na göre, “gelir vergisinin konusu gelirdir ve vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir.” GVK. m. 67/1’e göre, bir serbest meslek erbabının serbest meslek makbuzu düzenlemesi için, “tahsil” koşulu gerekir ve herhangi bir şekilde tahsilat yapılmaksızın serbest meslek makbuzu keşide edilmesi beklenemez. Vergi Usul Kanunu m.19’a göre de vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Yani tahakkuku tahsile bağlı olan bir vergide, tahsilat gerçekleşmeden serbest meslek makbuzunun keşide edilmesi söz konusu değildir.
Henüz serbest meslek erbabının müşterisi ya da müvekkilinden, bağımsız olarak tasarruf edebileceği, gelir niteliğinde herhangi bir ücret ya da kazanç tahsil etmeden, yani müşterisi ya da müvekkili bu nam ve ad altında bir ödeme yapmadan, vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olduğu söylenemez ve serbest meslek erbabının da, herhangi bir şekilde serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmez. Yani gelir vergisi açısından serbest meslek kazançlarında “elde etme” ilkesi esastır.
Aksi halde, vergi idaresi tarafından, bir vergilendirme işlemi ile, serbest meslek erbabına, serbest meslek kazancı elde etmediği durumda, bu kazançtan dolayı gelir vergisi tarh olunması durumu, sebep yönünden hukuka aykırıdır. Bir başka anlatımla, tipiklik ilkesi gerçekleşmemiş sayılır.
.
2 - KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN SERBEST MESLEK KAZANCI
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun birinci maddesinde vergiye konu edilecek iş ve işlemler sayılmış olmakla, “, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit” edileceği hükme bağlanmıştır.
Yine Hizmet başlıklı Dördüncü maddesinde “ Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler,Bu işlemler, bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği “ hüküm altına alınmıştır..
Kanunun 8 ve 9 uncu maddelerinde mükellef ve vergi sorumlusunun kimler olacağı belirlendikten sonra, 10’ uncu maddesinde vergiyi doğuran olayın “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması” olduğunu, 20 nci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın
“1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.
2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceğini” hüküm altına almıştır.
Kanunun getirmiş olduğu bu yükümlülüklerle gelir vergisi kanununun serbest meslek kazancının vergilendirilmesi ile ilgili tahsil esasından sapma gösterilmiş olup tahakkuk esasında vergilendirilmeye tabi tutulacağı hususunu öngörmüştür.
306 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1 maddesinde “serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre” tespit edileceğini açık bir biçimde hüküm altına almış olmakla birlikte, kazancın tespit şeklinin tahsil esası olması gerekliliğini de kabullenmiş olması gerekmektedir. Ancak kanunun devamı maddelerinde hizmetin ifa edilmesi ile tahakkuk esasında KDV doğacağı şeklindeki yükümlülük, ,kendi iç hükmü olan birinci maddesine de aykırılık teşkil etmektedir. Katma değer vergisi kanununda vergi mükellefi ve sorumlusu tanımlanırken verginin mükellefli her ne kadar tahsil ya da tahakkuk esasında gelir elde eden olarak görülmekte ise de, Verginin özelliği gereği mükellefi nihai tüketicidir. Zira KDV, harcama üzerinden alınan bir vergi olma özelliği ile harcamayı yapan kişinin satın alacağı mal ya da hizmet karşılığında ödediği bedel üzerinden kanunun belirlediği oranda kamu harcamalarına katkıda bulunmak üzere mamelekinden ödeyeceği bir bedeldir ( Anayasa Md 73 ) bu bakımdan serbest meslek erbabına nihai tüketici sayılan ve hizmet satın alan kişinin mamelekinde er hangi bir azalma olmadığı gibi, satın almış olduğu hizmet karşılığında her hangi bir ödeme yapmamıştır, dolayısıyla yapılmamış bir harcama üzerinden sorumlu sıfatı ile mükellef olarak kanunda hüküm altına alınan serbest meslek erbabının da tahsil etmediği bir bedel üzerinden KDV ödemeye zorlanması anayasanın eşitlik ilkesi ile vergi ödevi başlıklı 73 maddesi, VUk 3 ve 19 maddeleri ve GVK serbest meslek kazancının vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasları ile açık bir şekilde çelişmekte ve hukuka aykırıdır.
VUK 3 maddesinde “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” Şeklindeki hüküm, katma değer vergisi kanunu bakımından devlet ile nihai tüketici arasında bir köprü görevi üstlenen mükellef, ancak tüketiciden ya da hizmet bedelini ödeyen, hizmet satın alan kişinin ödeme yapması halinde verginin tahsil ve tahakkuku gerçekleşecektir. Ticari kazancın tespitinde olduğu gibi tüketici bir mal satın almadığı, ya da satıcı her hangi bir şekilde mal satmadığı sürece verginin tahakkuk etmesi mümkün olmazken, hizmet bedelinin tahsil edilmemiş olması halinde dahi tahsil edilmiş gibi verginin yüklenilmesi hukuka aykırıdır. Vergi usul kanunun 3 maddesindeki hükme de açıkça aykırıdır.
Yine VUK 19 maddesinde “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” Şeklindeki hüküm kanunların vergiyi bağladıkları olayın meydana gelmesi ve tamamlanması halinde verginin doğmuş sayılacağı hükmü,hizmetin gerçekleşmiş olmasına bağlanmış olması itibari ile tahsil esasında ücretin elde edilmiş olması ilkesine de işaret etmesi gerekmektedir. Zira, hizmeti satın alan müşteri ya da müvekkilinde mamelekinde bir azalma meydana gelmiş olması ve ödeme yapmış olmasına bağlıdır, aksi taktirde mal alım satımında olduğu gibi her hangi bir elden çıkarma ya da iktisap olmadığı halde verginin doğmayacağının açık olması karşısında sermayesi emek gücü olan serbest meslek erbabının soyut teslimi somut teslim ya da iktisap sayılması ve verginin konusu edilmesi pozitif hukuk normlarına da açık aykırılık teşkil etmektedir. Serbest Meslek Kazancının tespitinde GVK nunda olduğu gibi KDVK nunda da fiili tahsil esasının olmaması hukuka aykırıdır.
3 - SONUÇ
Serbest meslek kazancının vergilendirilmesi ile ilgili yukarıda yapılan açıklamalar birlikte değerlendirilirse, Katma Değer Vergisi Kanununun Birinci maddesinde verginin konusu başlığı ile verginin konusunun tespitinde GVK na atıfta bulunmakla birlikte, GVK 2 maddesinde 7 bent halinde sayılan gelir unsurlarından Fiili Tahsil esasına bağlanmış serbest meslek kazancının Katma Değer Vergisi kanununda bu esasın göz ardı edilmesinin hukuka aykırı olduğu açık bir şekilde görülmektedir. Bu bakımdan Katma Değer Vergisi Kanununun serbest meslek kazancının tespitinde yönelik düzenleme anayasamızın başlangıç, 5 ,10,13,17,19 ve 73 maddeleri, VUK 3 ve 19, GVK 1,2, 65,66,67,68 maddelerine aykırıdır. Serbest meslek faaliyetinde bulunan mükelleflerin bağlı bulundukları barolar ve meslek kuruluşlarının gerekli düzeltmelerin yasama organınca yapılmasını sağlamak üzere, gerek iktidar ve gerekse muhalefet partileri nezdinde gerekli girişimlerde bulunmaları, serbest meslek erbabı olanların tahsil etmedikleri bir bedel üzerinden vergi ödemeleri ile vergi incelemelerinde vergi ziyaı cezası ile karşı karşıya kalmamalarını sağlamalıdırlar.
|
Bu makaleden kısa alıntı yapmak için alıntı yapılan yazıya aşağıdaki ibare eklenmelidir :
"Gelir Vergisi Kanunu Ve Katmadeğer Vergisi Kanunu Açısından Serbest Meslek Kazançlarının Tespitinde Çelişkiler" başlıklı makalenin tüm hakları yazarı Muhsin Koçak'e aittir ve makale, yazarı tarafından Türk Hukuk Sitesi (http://www.turkhukuksitesi.com) kütüphanesinde yayınlanmıştır.
Bu ibare eklenmek şartıyla, makaleden Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa uygun kısa alıntılar yapılabilir, ancak yazarının izni olmaksızın makalenin tamamı başka bir mecraya kopyalanamaz veya başka yerde yayınlanamaz.
|
|
Gelir Vergisi Kanunu Ve Katmadeğer Vergisi Kanunu Açısından Serbest Meslek Kazançlarının Tespitinde Çelişkiler
