|
GİRİŞ
213 Sayılı Vergi Usul Kanunumuzda[1] 22.07.1998 tarih ve 4369 sayılı kanunla yapılan ve 01.01.1999 tarihte yürürlüğe giren kanun ile köklü değişiklikler yapılmıştır. Özellikle vergi suçları yeniden düzenlenerek uygulamadaki farklılıkları giderilmeye çalışılmıştır. Bunun için 4369 sayılı kanunla kaçakçılık kusur ve ağır kusur suçları kaldırılarak yerine vergi ziyaı suçu getirilmiş, kaçakçılığa teşebbüs suçu kaldırılarak kaçakçılık suç ve cezası tekrar düzenlenmiştir.
Yukarıda da belirtildiği üzere VUK vergisel kurallar koymuş yine bu kurallara aykırı eylemleri kendi içinde suç olarak tanımlamıştır. Tanımladığı suçlar içinde bir takım cezalar öngörmüştür. Kanun koyucu böyle bir düzenlenme yaparak vergilendirme gibi hassas bir konuda mükelleflerin daha dikkatli davranmasını ve vergi idaresi ile mükelleflerin hak ve görevlerini belirlemeyi sağlamıştır. VUK’ ta ayrı ayrı her suç ve ceza tanımlanmış hangi eylemlerin hangi cezaya tabi olacağı belirlenmiştir. Bununla birlikte VUK tanımladığı bu hükümler için ortak bazı düzenlenmeler yapmıştır. Vergi Usul Kanunca cezalandırma yapılacak hallerin hemen hemen hepsi için bir takım mekanizmalar öngörülmüştür. Düzenlenen bu ortak hükümlerden bazıları cezayı tamamen ortadan kaldırmakta bazıları belirli bir orandan indirim sağlamakta bazıları da birlikte işlenen bir takım suçlara ilişkin cezaları belirlemektedir.
Bu tür ortak hükümlere örnek verecek olursak; pişmanlık ve ıslah, cezalarda indirim, yanılma, mücbir nedenler, cezaların içtimaı, tekerrür, ölüm örnek olarak verilebilir. 213 sayılı kanunla düzenlenen bu haller VUK uyarınca verilen tüm cezalarda uygulanır. Bu sebeple Vergi Usul Kanunda düzenlenmeyen suçlar için söz edilen ortak hükümler kullanılamaz.
Düzenlenen ortak hükümlerden önce Vergi Usul Kanunda tanımlan suçların açıklanmasında fayda olacaktır. Bu sebeple çalışmamızın birinci bölümünde 213 sayılı kanunda belirlenen suç ve cezaların açıklaması yapılacak, ikinci bölümde ise anılan suç ve cezalara uygulanacak ortak hükümler irdelenecektir.
BİRİNCİ BÖLÜM
213 sayılı Vergi Usul Kanunu koyduğu vergisel ödev ve sorumlulukları uygulanmasını sağlamak ve bu kurallara aykırılığı caydırmak için aykırı eylemleri suç olarak tanımlamış ve bir takım yaptırımlar düzenlenmiştir. 1999 yılında yapılan değişikliklerle vergi suçlarında önemli değişiklikler meydana gelmiştir. VUK uyarınca tanımlanan vergi suçları; usulsüzlük ve özel usulsüzlük suçları, vergi ziyaı suçu ve kaçakçılık suçudur. Söz konusu suç tiplerini detaylandırmak gerekirse;
I. USULSÜZLÜK SUÇ ve CEZASI
Vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin kurallarına uymayanlar hakkın uygulanır. Usulsüzlük suçu iki derece olarak düzenlenmiştir. VUK m. 351 suç tanımlanmıştır. Buna göre “Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir”[2] şeklinde düzenlenmiştir. VUK m. 352’de cezası belirtilmiş ve usulsüzlük halleri tanımlanmıştır. Bu hüküm ise “Usulsüzlükler, aşağıda yazılı derecelere ve bu kanuna bağlı cetvele göre cezalandırılır. Usulsüzlük fiili resen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir. Birinci derece usulsüzlükler: Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması, Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması, . Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması, Çiftçiler tarafından 245 inci Madde hükmüne göre muhtar ve ihtiyar heyetlerince yapılan davete müddetinde icabet edilmemesi, Bu Kanunun kayıt nizamına ait hükümlerine (Madde 215 - 219) uyulmamış olması (Her incelemede inceleme tarihine kadar aynı takvim yılı için tespit edilen usulsüzlükler tek fiil sayılır), İşe başlamanın zamanında bildirilmemesi, Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin yaptırılmamış olması (Kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilenler, tasdik ettirilmemiş sayılır.) ve Diğer ücretler (...) üzerinden salınan Gelir Vergisinde, tarh zamanı geçtiği halde verginin tarh ettirilmemiş olması, Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin 342. maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre içerisinde verilmiş olması. İkinci derece usulsüzlükler ise: Veraset ve intikal Vergisi Beyannamelerinin süresinin sonundan başlayarak 342. Maddenin 1 inci fıkrasında belirtilen süre içinde verilmiş olması, Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva edecek doğru bir şekilde yapılmaması, Vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması (işe başlamayı bildirmek hariç), Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak 15 gün geçtiği halde alınmamış olması, Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması, Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması ve Hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesidir.”[3] olarak düzenlenmiştir.
II. ÖZEL USULSÜZLÜK SUÇ ve CEZASI
Kanun koyucu VUK’ ta düzenlenen kuralların bir takımının ihlal edilmesi halinde vergi ziyaı oluşma ihtimalini daha yüksek görmüş bu sebeple bu tür şekil ve usule aykırılığı daha ağır ceza ile yaptırıma bağlamıştır. Özel usulsüzlük suçu da vergi ziyaı ihtimalinin yüksek olduğu bu haller için düzenlenmiş bir tehlike suçudur. VUK m. 353, 355 ve mükerrer 355 uyarınca düzenlenmiştir. İlgili maddeler ise:
Madde 353 - (Değişik madde: 24/06/1994-4008/17 md.)
1. (Değişik bent: 25/05/1995-4108/8 md.) Verilmesi ve alınması icab eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 1,500,000 (53.000.000) liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 750.000.000. (26.000.000.000) lirayı geçemez.
2. (Değişik bent: 25/05/1995 - 4108/8 md.) Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için 1 500 000 (53.000.000) lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tespit için 75.000.000 (2.600.000.000) lirayı, bir takvim yılı içinde ise 750 000 000 (26.000.000.000) lirayı aşamaz.
3. (Değişik bent: 25/05/1995 - 4108/8 md.) 232. Maddenin birinci fıkrasının 1 ila 5 numaralı bentlerinde sayılanlar dışında kalan kişilerin fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almadıklarının tespit edilmesi halinde bunlara bu Maddenin 2 numaralı bendinde belirtilen cezanın beşte biri kadar özel usulsüzlük cezası kesilir. Şu kadar ki, bu cezanın kesilebilmesi için, belge alınmadığına ilişkin tespitin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılması şarttır. Bu hükmün uygulanmasında belge alınmadığına ilişkin tespit tutanağının belge almayana verilen örneği, ceza ihbarnamesi yerine geçer.
4. (Değişik bent: 25/05/1995 - 4108/8 md.) Günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hasılat defteri ile Maliye Bakanlığınca tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerin; işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi halleri ile vergi kanunlarının uygulanması bakımından levha bulundurma veya asma zorunluluğu bulunan mükelleflerin bu zorunluluğa uymamaları halinde her tespit için 1 500 000 (53.000.000) lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
6. (Değişik bent: 25/05/1995 - 4108/8 md.) Bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara 37 500 000 (1.300.000.000) lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
7. (Ek bent: 25/05/1995 - 4108/8 md.) Bu Kanunun 8. Maddesinin son fıkrası uyarınca getirilen mecburiyete uymaksızın işlem yapanlara her bir işlem için 1.500.000 (65.000.000) lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
8. (Ek bent: 22/07/1998 - 4369/82 md.) Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine 125.000.000 (190.000.000) lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
9. (Ek bent: 22/07/1998 - 4369/82 md.) 4358 sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimleri Maliye Bakanlığının belirleyeceği standartlarda, araçlarla ( yazı, manyetik ortam, disket, mikro filim, mikro fiş gibi ) ve zamanlarda yerine getirmeyenler hakkında 170.000.000 (260.000.000) lira özel usulsüzlük cezası kesilir. Ceza kesilenler, ödedikleri ceza için fiilleri ile ceza kesilmesine neden olan kişilere rücu edebilirler.
10. (Ek bent: 22/07/1998 - 4369/82 md.) Bu Kanunun 127. maddesinin (d) bendi uyarınca Maliye Bakanlığının özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durmayan aracın sahibi adına 125.000.000 (190.000.000) lira özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bu Maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336. Madde hükmü uygulanmaz.
Bu Maddenin uygulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
C DAMGA VERGİSİNDE:
Madde 355 - (Değişik madde: 30/12/1980 - 2365/79 md.; Değişik madde: 30/12/2004 - 5281 S.K./15.mad)
Damga Vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları, vergi ve cezası tahsil edilmeden tasdik eden veya örneklerini çıkarıp veren noterler adına her kâğıt için tahsil edilmeyen Damga Vergisi üzerinden maktu vergilerde % 50, nispî vergilerde % 10 oranında özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak, bu madde kapsamında kesilecek özel usulsüzlük cezaları her bir kâğıt için 1 Yeni Türk Lirasından az olamaz.
BİLGİ VERMEKTEN ÇEKİNENLER İLE 256, 257 VE MÜKERRER 257. MADDE HÜKMÜNE UYMAYANLAR İÇİN CEZA
Mükerrer Madde 355 - (Ek madde: 30/12/1980 - 2365/80 md.; Değişik madde: 22/07/1998 - 4369/13 md.)
Bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil ;
1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 350.000.000 (530.000.000) lira,
2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 175.000.000 (260.000.000) lira,
3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 85.000.000 (130.000.000) lira,
Özel usulsüzlükler cezası kesilir.
Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.
Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.
(Ek fıkra: 16/07/2004 - 5228 S.K./10.mad) Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilen mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz.
(Ek fıkra: 3/7/2005-5398 S.K./23.mad) Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usûlsüzlük cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 15 gün içinde verilmesi halinde 1/4 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise 1/2 oranında uygulanır.[4]
III. VERGİ ZİYAI SUÇ ve CEZASI
Vergi ziyaı suçu mükellef veya sorumlular tarafından vergi ziyaına sebebiyet veren fiillerle vergi ziyaına meydana getirmesidir[5]. Vergi ziyaı suç ve cezası VUK m. 344 uyarınca “Vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir. (Değişik fıkra: 30/03/2006-5479 S.K./12.mad)Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.”[6] Olarak düzenlenmiştir. Görüldüğü üzere vergi ziyaının tanımı için VUK m. 341’e gönderme yapmıştır. VUK m. 341 uyarınca vergi ziyaı “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarı ki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez”[7] şeklinde tanımlanmıştır.
IV. KAÇAKÇILIK SUÇ ve CEZASI
Vergi Usul Kanunda kaçakçılığın tanımı yapılmamış ve sadece kaçakçılık olarak kabul edilen fiiller ve bunlara uygulanacak cezalar belirtilmiştir. VUK m. 359’ teki düzenleme aşağıdaki gibidir:
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve ibraz edilmemesi gizleme demektir.) veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.),
Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.
Hükmolunan hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde, hapis cezasının her bir günü için, sanayi sektöründe çalışan on altı yaşından büyük işçiler için (...) yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenmez.
b) Vergi Kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerine yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar ( sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.),
2) Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası hükmolunur.
371'inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanamaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez[8].
İKİNCİ BÖLÜM
I. PİŞMANLIK ve ISLAH
Vergisel uyuşmazlıkların yargıya başvurulmaksızın, idari aşamada çözümlenmesi yollarından biridir. Kısaca tanımlayacak olursak vergi ziyaına neden olacak şekilde vergi kanunlarını ihlal eden mükelleflerin, bu fiillerini bildirerek daha önceki beyanlarını düzeltme imkanı veren bir kurumdur. Mükellef bazı şartların altında yaptığı bu bildirimle söz konusu aykırılık neticesinde uygulanacak vergi cezasında kurtulmaktadır. VUK m. 371 düzenlemede hangi şartlar altında pişmanlığın kabul edileceği hükme bağlanmıştır[9]. Bu şartlar ise
A. Mükellefin Haber Verdiği Tarihten Önce Hakkında İhbar veya Vergi İncelemesinde Bulunmaması
Mükellefin pişmanlık dilekçesinden önce hakkında resmi makamlara yazılı ya da tutanağa geçirilmek kaydıyla her hangi bir ihbarın yapılmamış olması veya hakkında vergi incelemesine başlanılmamış olması gereklidir. Fakat uygulamada bu durum bir hayli karışıktır. Söz konusu kanun hükmünün uygulanmasına yönelik çeşitli ihtilaf yaşanmaktadır. Maliye Bakanlığı bile görüşlerini tam bir eksene oturtamamış ve çeşitli zamanlarda farklı genelgelerle kanunun uygulamasını göstermiştir. Kısacası mükellef dilekçesini verdiği zaman hakkında yazılı ya da sözlü her hangi bir ihbarın yapılmaması veya vergi incelemesine başlanılmaması gereklidir. Aksi halde mükellefin yaptığı pişmanlık başvurusu kabul edilmez[10].
B. Hiç Verilmemiş ya da Eksik Verilmiş Vergi Beyannamesinin 15 Gün İçinde Verilmesi ya da Eksikliklerin Tamamlanması
Pişmanlık dilekçesi verilmesinden itibaren 15 gün içinde hiç verilmemiş ya da eksik verilmiş beyannamenin verilmesi veya eksik verilen beyannamenin tamamlanması gerekmektedir[11].
C. Vergi Aslının ve Gecikme Zammının 15 Gün İçersinde Ödenmesi
Pişmanlık dilekçesinin verilmesinden itibaren 15 gün içinde ödeme süresi geçmiş olan vergi aslı 6183 sayılı kanun uyarınca hesaplanacak gecikme faizi ile ödenmelidir. Eğer bu süre zarfında vergi aslı ve gecikme faizi ödenmese pişmanlık hükümleri uygulanmaz ve mükellef hakkında cezalı tarhiyat yapılır[12].
Pişmanlık başvurusu için yetkili organlar Maliye Bakanlığı, İl Defterdarlıkları ve Gelirler Müdürlüğü, vergi daireleri, mal müdürlükleri, vergi incelemesine yetkili kurullar ve savcılıklardır. Pişmanlık sonucu mükellef hakkında vergi cezasına hükmedilmemektedir. Pişmanlık uygulaması beyana dayanan vergiler için geçerlidir. Fakat beyana dayanmasına rağmen emlak vergileri için pişmanlık başvurusunda bulunulmaz. Pişmanlığa müracaat için vergi ziyaının doğmuş olması gerekir. Pişmanlık talebi mükellef hakkında uygulanacak usulsüzlük cezalarını engellemez[13]. Pişmanlık kurumunun en büyük olumsuzluğu pişmanlık konusu vergi aslını ve gecikme zammının 15 gün içinde ödenmesidir. İlk olarak 15 gün böyle bir ödeme için çok kısaca bir süredir. İkinci olarak pişman olup vergisini ödemek isteyen mükellefe gecikme zammının uygulanması kanımızca yerinde değildir. Normal zamanında ödeyen mükellefi rencide etmeyecek oranda bir gecikme zammının uygulanması bu kuruma işlerlik kazandıracaktır.
II. CEZALARDA İNDİRİM
VUK’ a aykırı davranılarak vergi ziyaına sebep olunsa da vergiye en kısa zamanda en az kayıpla ulaşılması gereklidir. İşte bu amaç çerçevesinde uğratılan vergiye ilişkin cezalarda indirime gidilerek verginin tahsilinin kolaylaştırılması hedeflenmektedir. VUK m. 376 uyarınca “İkmalen, resen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden arta kalan vergi zıyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse; Vergi ziyaı cezasından birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri, Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri indirilir. Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz. Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır.”[14] Cezalarda indirim düzenlenmiştir[15].
Ceza indiriminde hükümden anlaşılacağı üzere vergi türlerinde herhangi bir sınırlama getirilmemiştir. İndirimden yararlanmak için ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren 30 gün içinde başvuru yapılması gereklidir. Diğer bir şart ise söz konusu ceza ihbarnamesine karşı itiraz edilmemesi gerekir, bununla birlikte vergi aslını ve kalan cezayı üç ay içinde ödenmesi gereklidir. Ceza indirimi için yetkili organ vergi daireleri ve mal müdürlükleridir. Ceza indirimi vergi ziyaında ilk defa da yarısı daha sonraki müracaatlarda üçte bir; usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında ise her zaman üçte birdir[16].
III. YANILM A
Yanılma VUK m. 369 uyarınca “Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez”[17] olarak düzenlenmiştir. Bu iki şarttan biri gerçekleşirse mükellef hakkında ceza kesilemez. Mükellefe bilgi vermeye yetkili makam VUK uyarınca Maliye Bakanlığı ya da Maliye Bakanlığının yetkili kıldığı makamlardır. Yetkili makamlardan merkezde Gelirler Genel Müdürlüğü, taşrada ise il Defterdarlıkları anlaşılır. Anılan yetkili makamlar kendilerinden yazı ile istenecek izahatlara en kısa zamanda cevap vermek zorundadır. Aldığı cevaba göre hareket eden mükellef, söz konusu hareketler cezayı gerektirse bile hakkında cezai işlem uygulanmaz. Ayrıca yetkili makamların görüş değiştirmesi de yanılma içinde değerlendirilir[18].
IV. MÜCBİR NEDENLER
VUK m. 373’te “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez”[19] hükmü yer almaktadır. Ayrıca mücbir sebepler sona erene kadar mükelleflerin ödevleri ertelenmekte ve tarha zamanaşımı da ertelenen süreye kadar uzamaktadır. VUK m. 13’te mücbir sebep olarak “Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk, Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler, Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması; gibi haller” kabul edilmiştir. Buna ağır kaza veya hastalık halinde ilgili hastanelerden rapor alınması gereklidir. Defter ve belgelerin elden çıkması durumunda da mutlaka zayii belgesi alınarak keyfiyetinde tespiti gereklidir. Bunların dışında olan mükellefin yurt dışında olması VUK açısından mücbir sebep kabul edilmemiştir[20].
V. ÖLÜM
VUK m. 372 uyarınca “Ölüm halinde vergi cezası düşer.” Hükmedilmiştir. Buna göre mükellefe kesilen ceza mükellefin ölümü ile birlikte sona erer. Cezaların şahsiliği gereğince ölen mükellefin mirasçılarına vergi cezası geçmez. Ortaklılar hakkında kesilecek cezada ise ölen ortağın payına isabet eden kısım düşer, kala kısım diğer ortak ya da ortaklarca ödenmek zorundadır[21].
VI. TEKERRÜR
Cezalandırmanın en önemli amaçlarından birisi de suç işlemeye yönelenleri korkutmak suretiyle suç işlemelerini önlemektir. Bu sebeple ceza kanunlarına ve de ceza hükmü içeren düzenlemelere aynı suçların tekrar işlenmesi halinde verilecek cezanın daha ağırlaştırılarak verilmesi öngörülmüştür. Suç işlemede ısrar eden veya cezanın öngördüğü ıslah mekanizması sağlanmayan kişinin daha ağır ceza ile cezalandırılmasıdır. Esasında tekerrürdeki asıl amaç cezaya muhatap olan mükellefin tekrar suç işlemesini önlemektir[22].
Açıklanan bu sebeplerle VUK’ ta da tekerrür düzenlenmiştir. VUK m. 339 uyarınca “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır”[23] şeklinde tekerrür düzenlenmiştir. Buna göre hakkında kesinleşmiş vergi ziyaı cezası olan mükellef suçun kesinleştiği tarihten itibaren beş yıl içinde tekrar vergi ziyaı suçu işlerse cezası yarı oranında artırılarak uygulanır. Eğer hakkında usulsüzlük cezası uygulanmışsa, usulsüzlük cezasının kesinleşmesinden itibaren, mükellef iki yıl içinde tekrar usulsüzlük cezası işlerse uygulanacak ceza dörtte bir oranında artırılarak uygulanmaktadır[24].
VII. SUÇ ve CEZALARIN İÇTİMAI
Vergi suç ve cezalarında içtima, bir hesap döneminde bir fiil ile başka vergiler açısından vergi suçu işlenmesi veya bir fiille birden fazla vergi suçu işlenmesi, birden fazla fiille ayrı ayrı vergi suçu işlenmesi ve vergi cezasıyla cezalandırılan bir fiilin diğer cezalarla cezalandırılması gerektiği takdirde ceza uygulanmasını ifade eder[25]. Bu halleri detaylı olarak irdelersek;
A. Bir Fiille Başka Vergiler Açısından Vergi Suçu İşlenmesi
VUK m. 335 uyarınca “Vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir”[26] şeklindeki açık düzenleme gereğince tek bir fiille birden fazla vergi türünde vergi ziyaa uğramışsa her vergi için ayrı ayrı ceza kesilir[27].
B. Bir Fiille Aynı Vergi Açısından Vergi Suçu İşlenmesi
VUK m. 336 f. 1 uyarınca “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.”[28] şeklindeki düzenleme gereğince tek bir fiille hem vergi ziyaı hem de usulsüzlük suçu birlikte işlenmişse bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir[29].
C. Birden Fazla Fiille Vergi Suçu İşlenmesi
VUK m. 337 f. 1’e göre “Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Şu kadarki, 352. maddede yazılı usulsüzlüklerden, ayrı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir.”[30] Fiil ayrılığı durumda içtimaı düzenlemiştir. Açık kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere ayrı ayrı işlenmiş vergi ziyaı ve usulsüzlük suçundan dolayı ayrı ayrı vergi cezası kesilir. Ayrıca VUK m. 352’deki usulsüzlük suçları aynı takvim yılında birden fazla kere işlenirse her biri için birincisine ait usulsüzlük cezasının dörtte biri kesilmektedir[31].
D. Suçlarda İçtima
VUK 340 uyarınca 213 sayılı kanunda düzenlenen vergi ziyaı ve usulsüzlük suçları, yine VUK m. 359’da düzenlenen kaçakçılık suçları ve diğer kanunlarla yazılı suçlar ve cezalarla içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Her bir ceza ayrı ayrı uygulanır. Bu suçların birinden işlem yapılması diğerleri hakkında işlem yapılmasını engellemez. Ayrıca VUK m. 367 f. 5 uyarınca ceza mahkemelerinin verecekleri kararlar vergi cezası uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına müessir olmadığı gibi bu makamların tahsis edeceği işlemler ceza hakimini bağlamaz[32].
SONUÇ
Vergi düzenimiz 213 sayılı Vergi Usul Kanunumuzla sağlanmaktadır. VUK bir takım kurallar koymakta ve koyduğu bu kuralların ihlalini suç olarak kabul etmektedir. Söz edilen bu suçlar içinde çeşitli cezalar öngörmüştür. Anılan cezalar ise 01.01.1999 tarihinden itibaren vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezası, özel usulsüzlük cezası ve kaçakçılık cezasıdır.
VUK düzenlediği bu cezalara ilişkinde bazı ortak hükümler koymuştur. Bu ortak hükümlerden bazıları vergi cezasını ortadan kaldırmakta, bazıları vergi cezasının miktarını azaltmakta, bazıları birden fazla suç işlenmesinde cezalandırmayı ya da belirli bir süre içinde suçun tekrarı halinde verilecek cezayı belirlemektedir. Esasında söz konusu ortak hükümler vergi cezaları için çok önemlidir, şöyle ki yukarıda da zikredildiği gibi vergi cezasının ortadan kaldırabilme ya da verilen vergi cezasını artırma gibi özelliklere haizdir.
Bu ortak hükümler sayılması gerekirse pişmanlık ve ıslah, cezalarda indirim, yanılma, ölüm, mücbir nedenler, tekerrür ve içtimadır. Her düzenleneme önemli amaçlara hizmet etmektedir. Fakat düzenlenen her kurumun işleyişinin yeniden irdelenmesi ve aksaklıkların tespit edilmesi gerekmektedir.
Anılan ortak hükümleri irdeleyecek olursak; pişmanlık ve ıslah kurumu gerçekten vergisel uyuşmazlıkların idari aşamada yargı yoluna başvurulmadan çözülmesini sağlayan bir kurumdur. Gerçekten de gerek idare gerekse mükellef için büyük faydaları vardır. İdare kısa sürede alacağına kavuşmakta mükellefte yargı masrafları ve yargılama sürecinin verdiği psikolojik baskıdan kurtulmaktadır. Fakat hükmün düzenlemesindeki bazı şartlar bu hükmün uygulanmasını zorlaştırmaktadır. Bunların içinde vergi aslının ve gecikme faizinin pişmanlık dilekçesinden itibaren 15 gün içinde ödenmesidir. Burada vergisini zamanında ödeyen mükellefle geciktiren mükellef arasındaki eşitsizliği sağlamak için yapılan bir düzenleme olarak anlaşılabilir. Fakat verilen süre çok kısadır. Bunun biraz daha uzatılması ya da ödenmesi gereken meblağın taksitlendirilmesi bu hükmü daha etkin hale getirebilir. Ayrıca pişmanlık ve ıslah kurumu mükelleflerce tam olarak bilinmemektedir. Bu tür kurumların idarece mükelleflere anlatılması ve onların aydınlatılması gerekmektedir. Diğer bir kurum ise cezalarda indirimdir. Bu kurumunda ise ilk önemli sorun indirim isteminin yapılacağı sürenin 30 gün ile sınırlandırılmasıdır. Bu sürenin uzatılması uygulanın yaygınlaşmasını sağlamaktadır. Diğer bir sorun ise indirim oranlarında yaşanmaktadır. Bu oranlarında artırılması cezalarda indirimin etkinliğini artıracağını kanısındayız[33]. Tekerrür hükmü ise daha detaylandırılarak sürelerin ne zaman başlayacağı ve hangi suçların tekerrürde esas alınacağı açıklanmalıdır. Mücbir sebeplerle ilgili olarak mükelleflerin ve vergilendirmeyi yapan vergi memurlarının bilgilendirilmesi gerekmektedir. Bazen mücbir sebepler atlanarak mükellef hakkında ceza uygulanmakta, mükellef haklı olarak dav açmakta, dava sonuçlanıncaya kadar belirli bir masraf ve zaman harcamaktadır. Bu sebeple özellikle idare personelinin iyi eğitilmesi ve “ben işlem yapıyım mükellef haklı ise karar yargıdan döner” anlayışının terk edilmesi gereklidir.
Bunun için söz konusu ortak hükümlerin hem mükelleflerce hem de idarece iyi anlaşılması iyi öğrenilmesi gerekmektedir. Böylelikle iyi çalışan bir sistem kurularak vergisel uyuşmazlık idari aşamada çözümlenmekte veya suçlarda gerekli caydırıcılık sağlanmaktadır. Uyuşmazlıkların idari aşamada çözümlenmesiyle yargının üzerindeki yük hafifleyecek ve mahkemelerin daha verimli çalışmasına olanak sağlayacaktır. Ayrıca hem idarenin hem de mükellefin sarf ettiği emek ve paraların tasarrufu sağlanmış olunacaktır. Vergi sistemi içindeki her üyenin bu ve buna benzer kurumların işlemesini sağlamasına katkı bulunmasıyla hem vergi sisteminin üyeleri hem de ülke kazanmış olacaktır.
KAYNAKÇA
Aksoy, Şerafettin : “Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi” , İstanbul, 1999.
Alpaslan, Mustafa
Sakal, Mustafa : “VUK Uygulamasında Ceza İndirimi Müessesesi ve Ceza Davasına
Etkisi”, Mali Pusula Dergisi, Aralık 2005, sa. 12.
Çekçeoğu, Çiğdem : “VUK’ ta Pişmanlık ve Islah Müessesesi”, Maliye Postası Dergisi,
Eylül 2003, sa. 553.
Doğan, Aykut
Soyalp, M. Ali : “VUK’ ta Tekerrür”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi,
Haziran 2003, sa. 182.
Doğrusöz, Bumin : “Vergi Hukukunda İhtirazi Kayıt ve Pişmanlıkla Beyan”, Mali Çözüm
Dergisi, 2002, sa. 58.
İYMM Odası : “VUK’ ta Pişmanlık ve Islah”, Mali Mevzuat Platformu, 2005, sa. 9.
Parlar, Ali
Demirel, Güleç : “Adli- İdari Vergi Suçları”, 1. B. , Ankara, 2002.
Şengöz, Yunus : “Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası İle Kaçakçılık Suçu ve Cezasının İçtimaı
Halinde Vergi Ziyaı Cezasının Uygulanması”, Vergi Sorunları, Eylül
2001, sa. 156.
Taş, Suat
Karakış, Şerafettin : “Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür”, Mükellefin Dergisi, Temmuz
2000, sa. 91.
UYAP Mevzuat Programı 6.5.
[1] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu RG: 10.01.1961, 10703 – 10705.
[2] UYAP Mevzuat Programı.
[3] UYAP Mevzuat Programı.
[4] UYAP Mevzuat Programı.
[5] Yunus Şengöz, “Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası ile Kaçakçılık Suçu ve Cezasının İçtimaı Halinde Vergi Ziyaı Cezasının Uygulanması”, Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 2001, sa. 156, s. 29.
[6] UYAP Mevzuat Programı.
[7] UYAP Mevzuat Programı.
[8] UYAP Mevzuat Programı.
[9] Çiğdem Çekçeoğu, “Vergi Usul Kanunda Pişmanlık ve Islah Müessesi”, Maliye Postası Dergisi, Eylül 2003, sa. 553, s. 58,
Bumin Doğrusöz, “Vergi Hukukunda İtirazı Kayıt ve Pişmanlıkla Beyan”, Mali Çözüm Dergisi, sa. 58, s. 52,
Şerafettin Aksoy, “Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi”, İstanbul, 1999, s. 82.
[10] Bumin Doğrusöz, a.g.m. , s. 53,
Şerafettin Aksoy, a.g.e. , s. 88,
İYMM Odası, “Vergi Usul Kanunda Pişmanlık ve Islah” , Mali Mevzuat Platformu, Eylül 2005, sa. 9, s. 6 – 13.
[11] Şerafettin Aksoy, a.g.e. , s. 90,
Çiğdem Çekçeoğu, a.g.m. , s. 58.
[12] Şerafettin Aksoy, a.g.e. , s. 91 – 92,
Çiğdem Çekçeoğu, a.g.m. , s. 58.
[13] Şerafettin Aksoy, a.g.e. , s. 90 – 91,
Çiğdem Çekçeoğu, a.g.m. , s. 58 – 61.
[14] UYAP Mevzuat Programı.
[15] Mustafa Alpaslan/Mustafa Sakal, “VUK Uygulanmasında Ceza İndirimi Müessesesi ve Ceza Davasına Etkisi”, Mali Pusula Dergisi, Aralık 2005, sa. 12, s. 29.
[16] Şerafettin Aksoy, a.g.e. , s. 103 – 106.
[17] UYAP Mevzuat Programı.
[18] Ali Parlar/Güleç Demirel, “Adli – İdari Vergi Suçları”, Ankara, 2002, s. 33 – 34.
[19] UYAP Mevzuat Programı.
[20] Ali Parlar/Güleç Demirel, a.g.e. , s. 34 – 35.
[21] Ali Parlar/Güleç Demirel, a.g.e. , s. 37 – 38.
[22] Suat Taş/Şerafettin Karakış, “Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür”, Mükellefin Dergisi, Temmuz 2000, sa. 91, s. 124,
Aykut Doğan/ M. Ali Soyalp, “ Vergi Usul Kanunda Tekerrür”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Haziran 2003, sa. 182, s. 101.
[23] UYAP Mevzuat Programı.
[24] Ali Parlar/Güleç Demirel, a.g.e. , s. 37.
[25] Ali Parlar/Güleç Demirel, a.g.e. , s. 35,
Yunus Şengöz, a.g.m. , s. 36.
[26] UYAP Mevzuat Programı.
[27] Yunus Şengöz, a.g.m. , s. 37,
Ali Parlar/Güleç Demirel, a.g.e. , s. 36.
[28] UYAP Mevzuat Programı.
[29] Yunus Şengöz, a.g.m. , s. 37,
Ali Parlar/Güleç Demirel, a.g.e. , s. 36.
[30] UYAP Mevzuat Programı.
[31] Yunus Şengöz, a.g.m. , s. 38,
Ali Parlar/Güleç Demirel, a.g.e. , s. 36.
[32] Yunus Şengöz, a.g.m. , s. 39,
Ali Parlar/Güleç Demirel, a.g.e. , s. 37.
[33] Şerafettin Aksoy, a.g.e. , s. 149 – 150.
|
Bu makaleden kısa alıntı yapmak için alıntı yapılan yazıya aşağıdaki ibare eklenmelidir :
"Vergi Cezalarındaki Ortak Hükümler" başlıklı makalenin tüm hakları yazarı Av. Onur Özdoğan'e aittir ve makale, yazarı tarafından Türk Hukuk Sitesi (http://www.turkhukuksitesi.com) kütüphanesinde yayınlanmıştır.
Bu ibare eklenmek şartıyla, makaleden Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa uygun kısa alıntılar yapılabilir, ancak yazarının izni olmaksızın makalenin tamamı başka bir mecraya kopyalanamaz veya başka yerde yayınlanamaz.
|
|
Vergi Cezalarındaki Ortak Hükümler
