|
SERBEST MESLEKTE VERGİ İNCELEMESİ Av. İsmail DUYGULU
I-Giriş:
1-Sosyal Devlet ve Verginin Yasallığı İlkesi: Türkiye Cumhuriyeti, Anayasa’nın başlangıcında belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, sosyal bir hukuk devletidir. Demokratik sosyal hukuk devleti; insan hak ve hürriyetlerine saygı gösteren, ferdin huzur ve refahını gerçekleştiren ve teminat altına alan, kişi ile toplum arasında denge kuran, emek ve sermaye ilişkilerini dengeli olarak düzenleyen, özel teşebbüsün güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayan, çalışanların insanca yaşaması ve çalışma hayatının kararlılık içinde gelişmesi için sosyal, iktisadi ve mali tedbirler alarak çalışanları koruyan, işsizliği önleyici ve milli gelirin, adalete uygun biçimde dağılmasını sağlayıcı tedbirleri alan adaletli bir hukuk düzeni kuran ve bunu, devam ettirmeğe kendini yükümlü sayan, hukuka bağlı, kararlılık içinde ve gerçekçi bir özgürlük rejimi uygulayan devlet demektir.
Demokratik hukuk devletlerinde, yasal yönetim ilkesi geçerlidir. Yönetimin eylem ve işlemlerini yasa çerçevesine bağlayan yasal yönetim ilkesi, yönetimin anayasaya uygun olması gereken yasalara bağlı kalmasını, yasaların tam ve doğru uygulanmasını sağlamaktadır. Vergiyi doğuran olayın yasada açık olarak düzenlenmesi zorunluluğu ve vergi hukukunda idarenin kural olarak bağlı yetkiye sahip olması, “yasal yönetim ilkesi”ni daha da sertleştirmektedir.
İnsanın yaşamına anlam verebilmesi, değerlerini gerçekleştirilebilmesi, her şeyden önce onun varlığının güvence altına alınmasına bağlıdır. Kişinin maddi ve manevi varlığını, öz melekelerini geliştirmek, yani maddi olanakların sunulması suretiyle bir yandan fiziksel bütünlüğünün korunmasını diğer yandan tinsel yönünün zenginleşmesinin sağlanmasını istemek onun en birincil hakkıdır. Nitekim 1982 Anayasasının 17’nci maddesi, “herkesin yaşama, maddi ve manevi varlığını koruma ve geliştirme hakkına sahip olduğunu” hükme bağlamış bulunmaktadır. İnsan ancak özgür karar ve davranışlarıyla içindeki değerlere uygun bir yaşama kavuşabilir ve ancak böyle yetkinleşip insan olma yolundaki istemini doyurabilir. Hukuk devleti ilkesi ile ağırlıklı olarak olumsuz statü hakları güvence altına alınırken, sosyal devlet ilkesi ile olumlu statü hakları gerçekleştirilir.
Anayasanın 13. maddesi temel hak ve özgürlüklerle ilgili sınırlama nedenlerini belirleyerek, yine kendi içinde sınırlama olanağı tanırken, bunun Anayasanın sözüne ve ruhuna uygun olarak yasayla yapılabileceği koşulunu getirmiş, ayrıca demokratik toplum düzeninin gereklerine aykırı olamayacaklarını ve öngörüldükleri amaç dışında kullanılamayacaklarını vurgulamıştır. Güdülen amaç ne olursa olsun, sınırlamalar özgürlüğün kullanılmasını tümüyle ortadan kaldıracak düzeyde ve ağırlıkta olamaz. Kamu yararı düşüncesine dayanan ceza yaptırımı bile Anayasayla belirlenen ayrık durumlar dışında bir hak ve özgürlükten tümüyle ve sonsuz yoksunluğu gerektirmez. Ancak belirli bir sınırlamayı getirebilir ki, bunun da koşulları Anayasanın 13. maddesinde temel nedenler olarak sayılmıştır. Hakkı ortadan kaldırıcı nitelikte aşırı, ölçüsüz sınırlama, Anayasaya aykırı ve geçersizdir.
Devlet, olumsuz davranarak yani kişiyi engellemeyerek ve onu koruyarak güvence altına almak; olumlu davranışlarda bulunarak onun çevresindeki engelleri kaldırarak, bireyin maddi ve manevi gelişimini sağlamak durumundadır. Devlet karşısında güçsüz konumda olan bireyler için hukuksal bir güvence olan verginin yasayla düzenlenmesi olgusu, içerik yönünden de “hukuka uygunluk” isteyecektir.
Vergi hukukuna ilişkin düzenlemeler, hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir. Devletin akçalı olanaklarının en önemli kaynağı olmak yönünden vergi, bu hak ve özgürlükleri kullanma ve bunlardan yararlanmayı, tümüyle ya da bir bölümüyle olanaklı ya da olanaksız kılar.
Vergi hukukunda, “vergilerin yasallığı ilkesi” geçerlidir. Bu ilke, vergilerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasının yanı sıra, kanunlara uygun ve doğru olarak alınmasını da içermektedir. 1982 Anayasası’nda verginin yasallığı ilkesi, “vergi ödevi” başlığını taşıyan 73. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu başlık “Temel Haklar ve Ödevler” kısmının, “Siyasi Haklar ve Ödevler” ile ilgili dördüncü bölümünde yer almaktadır. Buna göre, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerinin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.” Yani, “Temsilsiz, yasasız vergi olmaz. Vergi belirgin ve açık olmalıdır.”
2-Serbest Meslek Kazancında Vergiyi Doğuran Olay:
Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır ve serbest meslek faaliyeti, “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin, bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” Bu işi yapan kimselere serbest meslek erbabı denilir.
Gelir Vergisi Kanunumuza (GVK) göre, gelir vergisinin konusu gelirdir ve vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir. Bu durumda gelir elde eden bir gerçek kişiden gelir vergisi talep edilebilir.
Serbest meslek erbabı bir avukatın serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak “tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden” bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.
Serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları “Serbest meslek kazanç defteri”ne istinaden tespit ederler.
Aksine hüküm bulunmadıkça mükellefler ve dolayısıyla serbest meslek erbabları da gerçek usulde vergilendirilirler.
Gelir vergisi mükellefleri bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için yıllık beyanname verirler ve mükelleflerin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratları, üzerinde tasarruf edebildiği yılda elde edilmiş sayılır.
Serbest meslek mensubunun elde ettiği gelir nedeniyle serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekir. Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.
Serbest meslekte, vergiyi doğuran olay, Katma Değer Vergisi Kanunu m. 10/a’ya göre, “hizmetin ifası hallerinde, hizmetin yapılması anı” olarak kabul edilmiş ise de, GVK.’na göre, “gelir vergisinin konusu gelirdir ve vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir.” GVK. m. 67/1’e göre, bir serbest meslek erbabının serbest meslek makbuzu düzenlemesi için, “tahsil” koşulu gerekir ve herhangi bir şekilde tahsilat yapılmaksızın serbest meslek makbuzu keşide edilmesi beklenemez. Vergi Usul Kanunu m.19’a göre de vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Yani tahakkuku tahsile bağlı olan bir vergide, tahsilat gerçekleşmeden serbest meslek makbuzunun keşide edilmesi söz konusu değildir.
Henüz serbest meslek erbabının müşterisi ya da müvekkilinden, bağımsız olarak tasarruf edebileceği, gelir niteliğinde herhangi bir ücret ya da kazanç tahsil etmeden, yani müşterisi ya da müvekkili bu nam ve ad altında bir ödeme yapmadan, vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiş demektir ve serbest meslek erbabının da, herhangi bir şekilde serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmez. Yani gelir vergisi açısından serbest meslek kazançlarında “elde etme” esastır.
Aksi halde, vergi idaresi tarafından, bir vergilendirme işlemi ile, serbest meslek erbabına, serbest meslek kazancı elde etmediği durumda, bu kazançtan dolayı gelir vergisi tarh olunması durumu, sebep yönünden hukuka aykırılık halidir. Bir başka anlatımla, tipiklik ilkesi gerçekleşmemiş sayılır.
Serbest meslek erbabı için; 1-Haberdar olmaları kaydıyla, namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;
2-Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka şahsa temliki (temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası; tahsil hükmündedir.
Öte yandan, örneğin serbest meslek erbabı olan bir avukatın, müşterilerinden vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz. Müşteri veya müvekkilden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları –ancak artar ise- kazanca ilave edilir.
Katma Değer Vergisi, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunur. Bu beyan ise vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılır.
3-Kazançtan İndirilebilecek Giderler ve KDV İndirimi:
Serbest meslek erbablarının mesleki giderleri GVK. m. 68’de sayılmıştır. Bunlar arasında, davaya konu edilen hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri , mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri ile mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri gider olarak kabul edilmiştir.
Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari bir vesika olup, serbest meslek erbabları da, yaptıkları giderler ile aldıkları hizmetler karşılığında tüccar kesiminden alacakları fatura ve diğer mükelleflerden alacakları fatura yerine geçen vesikalarını, muhasebe kayıtlarına işleyebilirler ve gider olarak indirim yapabilirler.
Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden (KDV), faaliyetlerine ilişkin olarak doğmuş olan, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV, ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen KDV, götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilirler.
İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplama, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.
4-Hayat Standardı Uygulaması:
Türkiye’de 1982 yılından itibaren gelir vergisi mükellefleri için “Hayat Standardı Esası” uygulanmaya başlanmıştır. 4369 sayılı Kanunla 01.01.1999 tarihinden itibaren Hayat Standardı Esası yürürlükten kaldırılmış ise de, 4605 sayılı yasanın 5. maddesi ile değişik GVK Geçici 58. maddesi uyarınca 01.01.2000 ve 01.01.2001 tarihleri arasında, gelir vergisine tabi ticari kazanç ve serbest meslek erbabları, hayat standardı esasına tabi tutulmuşlar, hayat standardı temel gösterge tutarı ise 3.200.000.000.- TL. olarak belirlenmiştir. Buna göre zarar beyanları da dahil olmak üzere, bu faaliyetleri ile ilgili olarak beyan edecekleri kazançları, temel gösterge tutarlarına hayat standardı göstergelerine göre belirlenen ilavelerin yapılması suretiyle bulunacak tutardan düşük olduğu takdirde, temel gösterge tutarı, vergi tarhına esas gelirin hesaplanmasında ilgili kazanç tutarı olarak dikkate alınır.
II-Vergi İncelemesi:
1-İnceleme yöntemi:
Kanun koyucu, vergilerin, hem ekonomik ve hem de toplumsal hayatımız bakımından öneminin bir sonucu olarak, beyan edilmesi gereken gelirlerin tam ve doğru olarak beyanını sağlamak üzere, sisteme çeşitli vergi oto kontrol müesseseleri dahil etmiş; bununla da yetinmemiş, beyan edilen gelirlerin, gerçekte beyan edilmesi gereken gelir olup olmadığının, daha sonra, vergi incelemeleri ile araştırılıp tespit edilmesini de hükme bağlamıştır. Şüphesiz ki vergi incelemeleri, gerçek gelirlerin beyan edilip edilmediğinin idarece kontrolünü sağlamanın yanı sıra, gelirin tam olarak beyan edilmesi konusunda caydırıcı fonksiyona sahip önemli bir enstrümandır.
Vergilendirme sistemimiz için işte bu önemi dolayısıyla, vergi incelemeleri, vergileme ile ilgili usul hükümlerinin yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nda, oldukça ayrıntılı biçimde kurallara bağlanmıştır. Kanun koyucu, verginin Devlet ile vatandaşları arasında bir borç-alacak ilişkisi doğuruyor olmasını dikkate alarak, hem mükelleflere ve hem de inceleme ile yetkili olanlara çeşitli sorumluluklar yüklemiş, haklar tanımıştır.
Vergi incelemelerinin usulünün böylesine ayrıntılı kurallarla belirlenmiş olmasının mükellefler açısından gereği, verginin zora dayanan bir yükümlülük olması; inceleme elemanları bakımından gereği ise, incelemenin bir hukuki işlem olması ve işlemin de, vergi gibi, Devletle vatandaşları arasında bir borç-alacak ilişkisini içermesidir. Böyle bir işlemde, keyfiliğe hiçbir şekilde yer yoktur. Hem mükelleflerin ve hem de inceleme ile yetkili olanların, kendilerine tanınan hakları kullanırken, yüklenen sorumluluklara da tam olarak uymaları gerekmektedir.
Bu sorumluluklara uyulmaması, inceleme sonucunda tarh edilen verginin yargı organlarınca iptaline sebep olabileceği gibi, bu güne kadar pek işletilmese de, inceleme elemanları hakkında kişisel davalar açılmasını da gündeme getirebilecektir. Çünkü, inceleme elemanları da, diğer kamu görevlileri gibi, görevleri sırasında kişilere verdikleri maddi ve manevi zararları tazmin etmekle yükümlü bulunmaktadırlar.
Örneğin, mükellefler, vergilemeye ilişkin kayıtlarını tuttukları defterler ile bu kayıtlara dayanak teşkil eden belgelerini, inceleme ile yetkili olanların usulüne uygun ve yazılı talepleri üzerine, verilen süre içinde ibraz etmekle yükümlü tutulurken; inceleme elemanları da, incelemeyi -iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin daha önce terkedilmiş olması gibi zorunlu sebepler veya mükellefin işyerinde yapılmamasını talep etmesi hali dışında-, mükellefin işyerinde yapmakla sorumlu tutulmuşlardır. Yine, mükellefler, incelemenin işyerinde yapıldığı durumlarda, inceleme elemanına, inceleme için elverişli -incelemenin gerektirdiği asgari çalışma koşullarına uygun- bir çalışma alanı göstermekle yükümlü tutulurken; inceleme elemanlarının da, çalışmalarını -mükellefin rızası olmadıkça-, resmi çalışma saatleri ile sınırlı tutmaları hükme bağlanmıştır.
a)Vergi incelemesinin yapılacağı yer:
Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir. İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.
Bunda güdülen amaç ise, inceleme elemanının işletmeyi gezip görmesi, işin türü, niteliği ve genişliği hakkında bilgi sahibi olmasını sağlamaktır. İncelemenin işyerinde yapılmasının pratik yararları yanında, işletmenin işleriyle yakından ilgili olmak ve mükellefle idare arasındaki ilişkilerin karşılıklı iş birliği ve anlayış içerisinde geçmesini sağlamak da, beklenilen yararlardandır.
İnceleme elemanlarının -yukarıda açıklanan yasanın emredici hükmüne uymadan-, defter ve belgelerin yazı veya telefonla idareye getirilmesini istemesi ve vergi incelemesini vergi yönetimine ait binada, kendilerine tahsis edilmiş bulunan bürosunda yapması hukuken mümkün değildir.
Ancak, iş yerinin inceleme yapılmasına elverişli olmaması, ölüm ve işi terk gibi nedenlere bağlı olarak işyerinde fiilen çalışma olanağının kalmaması veya mükellefin yazı ile talep etmesi veya talep ettiğinin inceleme elemanının düzenleyeceği bir tutanak ile tespit edilmesi halinde vergi incelemesi inceleme elemanlarının bürosunda yapılabilir.
İnceleme elemanlarının, yukarıda belirtilen istisnai durumlar söz konusu olmaksızın, defter ve belgelerin doğrudan doğruya vergi incelemesi yapılmak üzere idareye ibrazını istemeleri yasal değildir. Bu gibi durumlarda, mükellefin defter ve belgeleri ibraz etmemesi üzerine, mükellef aleyhine herhangi bir işlem yapılamaz ve re’sen takdir yoluyla vergi de salınamaz.
Bu konuda Danıştay ve Yargıtay görüş birliği içindedir.
b)İncelemenin Hukuki Yönü:
Vergi incelemesi, vergi yükümlüleri ve sorumluları; defter, kayıt ve belgelerin doğruluğu karinesine dayandıkları sürece, bunlar çerçevesinde, vergi mevzuatına uygunluk denetimi faaliyeti ile çeşitli teknik ve yöntemlerle yapılan muhasebe denetimi faaliyeti; eğer vergi yönetimi tarafından belirtilen karine çürütülürse, artık defter, kayıt ve belgelerle bağlı kalmaksızın, işletme içinde veya dışında toplanan bilgiler ve ekonomik yaklaşımla delil serbestliği ilkesine göre her türlü delilden ve bazı karinelerden yararlanılarak yapılan araştırma faaliyetleridir.
Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmaya, tespit etmeye ve sağlamaya yönelik olarak, vergi yönetimi tarafından yapılan incelemelere vergi incelemesi denilir. Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.
Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 148. maddesine göre, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan gerçek veya tüzel kişiler vergi incelemesine yetkili olanların inceleme kapsamı ile ilgili istedikleri tüm bilgi ve belgeleri vermek zorundadırlar.
Vergi incelemesine yetkili olanlar gerçek veya tüzel kişilerden bilgi isteme suretiyle bilgi alabilecekleri gibi karşıt inceleme yöntemiyle de tespit yapabilirler. Ayrıca değişik kaynaklardan alınabilecek bilgi ve belgelerde vergi incelemesi sırasında değerlendirmeye tabi tutulur.
Vergi incelemesi sırasında değerlendirilebilecek bilgi ve belgelere örnek olarak aşağıdaki hususlar sayılabilir;
1-Vergi dairesindeki kayıtlardan çıkarılacak bilgiler,
2-İstihbarat arşivindeki bilgiler
3-Mükellefle irtibatlı olan alıcı veya satıcılardan alınan bilgiler
4-Tanık ifadeleri
5-Resmi daireler, bankalar, sigorta şirketleri, tapu daireleri, noterler, mahkemeler gibi iz bırakacak nitelikteki işlemler açısından alınacak bilgi ve belgeler
6-Nakliye şirketlerinden alınacak bilgiler,
7-Fiili envanter yapılması,
8-Mükellefin özel giderleri, servet durumu, kendisi eşi ve çocuklarının yaşam seviyesi gibi.
Vergi inceleme elemanları gerekli gördükleri hallerde gerekçe belirtmek suretiyle arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından yazılı olarak izin talep etmesi ve sulh yargıcının istenilen yerde arama yapılmasına izin vermesi halinde, VUK’nun 142-147. maddeleri uyarınca aramalı vergi incelemesi yapmaya da yetkilidirler. Yine inceleme elemanlarının 6183 sayılı kanunun 9 ve 13. maddelerinde belirtilen şartların oluşması halinde vergi incelemesi tamamlanmadan yapılacak ilk hesaplamalara göre belirlenen bir tutar üzerinden mükellefin sahip olduğu menkul ve gayrimenkul mallara (banka hesapları dahil) ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk uygulatmaya da yetkilidirler.
İnceleme sonucunda vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları tutanakla tespit edilir. Mükellef ve ilgililerin vergi incelemesine itirazları varsa bu itirazlar da tutanağa geçirilmelidir.
Danıştay’a göre, “yeterli bir vergi incelemesinin yapılmış olduğundan söz edebilmek için, vergileme ile ilgili olaylarla hesap durumlarının ve bu arada ilgililerin tutanağa geçirilen itiraz veya mülahazalarının inandırıcı biçimde araştırılması, eleştirilecek hususlarla ilgili saptamaların sağlıklı yapılması ve saptanan hususların isabetli bir biçimde değerlendirilmesi gerekmektedir.”
İtirazi kayıt konulmadan imzalanmış bir tutanağın ve bu tutanakta yer alan mükellef beyanı yeterli olmayıp, iddiaların incelenmesi ve kesin olarak kanıtlanması gerekir. Somut olayımızda ve vergi denetmeninin inceleme raporunda böyle bir incelemenin halin icaplarına uygun bir araştırma yapıldığının en ufak bir kanıt yoktur.
Vergi incelemesi ile ödenmesi gereken bir vergi tespiti yapmak ve bunun ödenmesinin sağlamak gerekir. Ancak ödenmesi gereken bir vergi yokken, böyle bir yola başvurulması ise hukuki değildir. Her inceleme sonucu tarhiyat ya da ceza ile sonuçlanacak diye bir kural yoktur. Yani inceleme yapılırken ille de vergi yükümlüsünü haksız çıkarmaya yönelik “kriminalistik” bir soruşturma niteliği kazanmaması gerektiği, şayet bu husus amaçlanırsa, vergi ahlakı için bir tehlike oluşturacağı, yükümlülerin beyanlarının doğruluğunun araştırılması ve incelenmesi gerektiği ifade edilmiştir.
Gerçekten de vergi incelemesi ile beyan esasına dayanan vergi sisteminde, beyanları güvenilir hale getirmek, doğru beyanı sağlamak amaçlanmalı, bunun dışında ise ille de yükümlülere ceza sonuçlu işlem yapılmak amaçlanmamalıdır.
Usule ilişkin olduğu gerekçesi ile pek fazla üzerinde durulmasa da, Danıştay’ın, inceleme yerinin tespiti konusunda inceleme elemanı tarafından gösterilmesi gereken tavrın gösterilmediği gerekçesi ile, tarhiyatı iptal ettiği kararları mevcuttur. Örneğin, bunlardan birinde, özetle, ‘’ ... 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30/3 üncü maddesince bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin madde hükmünde sayılan diğer hallerin yanı sıra vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali de re’sen takdir nedeni olarak belirtilmiş ise de, aynı Kanunun 139 uncu maddesinde, vergi incelemelerinin esas itibarıyla incelemeye tabi olanın işyerinde yapılacağı, işyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri durumlarda incelemenin dairede yapılabileceği, bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzümlu defter ve vesikalarını daireye getirmesinin kendisinden yazılı olarak isteneceği hükme bağlanmış olduğundan, bu hükmün gereğine uyulmadan doğrudan yazı yazılarak incelenmek üzere istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmediği gerekçesiyle re’sen takdir sebebinin varlığından söz edilmesi mümkün değildir...’’ denilmiştir.
Yine aynı konuda, Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bir başka kararda da, işyerinin vergi incelemesi yapmaya elverişli olmadığı veya ölüm, işin terki gibi nedenlerle incelemenin dairede yapılması gerektiği kanıtlanmadan, dairede inceleme yapılmak üzere istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmediğini gerekçe göstererek, re’sen tarhiyat yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.
Benzer bir durum, defter ve belgelerin inceleme amacıyla istenmesi ile ilgilidir.
Danıştay Dördüncü Dairesinin bir kararında, incelemenin inceleme elemanının çalışma yerinde yapıldığı bir olayda, defter ve belgelerin istenmesine ilişkin yazının mükellefe tebliğinin usulüne uygun yapılmadığı gerekçesiyle (Vergi Usul Kanunu ve Tebligat Kanunu hükümlerine aykırı), bu inceleme sonucu yapılan tarhiyatın iptaline karar verilmiştir. Ancak, vergi incelemeleri sırasında uyulması gereken kurallar, sadece, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan ve yukarıda açıklamaya çalıştığımız usule ilişkin olanlardan ibaret değildir. Şüphesiz ki, vergi incelemesi yoluyla re’sen vergi tarhedebilmenin esasına ilişkin önemli kuralları da vardır.
c)İncelemenin Sosyal Yönü:
Hemen tüm vergi mükellefleri bakımından, vergilemeye ilişkin hesap ve işlemlerinin incelemeye alınması, hiç te arzu edilmeyen bir durumdur. Bunun temelinde, zannedildiği gibi, beyan edilmesi gereken gelirlerin beyan edilmemiş olmasının yarattığı korkulardan çok, vergi incelemesinin, toplumumuzda, adeta bir cezalandırma aracı olarak görülmesi yatmaktadır. Tabii, incelenen mükellefin sosyal statüsünün, incelemeye muhatap olmasından dolayı zarar göreceğine ilişkin düşünceler de bunda önemli derecede etkendir. Vergi ödemeyi toplumsal etik bir görev sayan mükelleflerin de, inceleme ile kendilerinden şüphe içinde olunmasından dolayı duyulan rahatsızlık söz konusudur.
Gerçekten de, hakkında vergi incelemesi başlatılan bir mükellef, kayıtları, belgeleri ne kadar doğru, beyanları ne kadar gerçek olursa olsun, bir tedirginlik yaşar. Bunda, bizim, hem idare ve hem de mükellefler olarak vergi incelemelerine bakış açımızın büyük payı vardır. Daha açık bir ifade ile, yakın çevremizde daha önce yaşanılan, bilinen, duyulan, görülen çeşitli olaylar nedeniyle, vergi incelemelerinin adeta bir cezalandırma aracı olduğu konusunda neredeyse tüm topluma yayılmış bir kanaat bulunmaktadır.
Oysa, vergi incelemesi, bir cezalandırma aracı değil; ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırma, tespit etme ve sağlamaya yönelik olarak yapılan bir idari işlem olarak cereyan etmeli ve vergi yükümlüsü üzerinde bir korku ve tehdit unsuru olmamalıdır. Bilindiği gibi, vergi incelemesi yapılmasındaki ilk amaç, mükellefin ödediği verginin doğruluğunun araştırılmasıdır. Bu araştırma, hem mükellefin defter ve belgeleri üzerinden ve hem de gerekli olduğu durumlarda bunlar dışındaki unsurlar üzerinden yapılabilmektedir. Bu incelemenin hukukiliği bu manada daha da önem arzetmektedir.
2-Vergi Hukukunda İspat ve Delil Sistemi:
Kanunda aksi belirtilmedikçe vergi mevzuatındaki hükümlerin mükellef lehine yorumlanması gerekir.
Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümleri dahilinde, vergi kanunlarının uygulanması ve iddiaların ispatlanmasında ortaya konulan temel kurallar vardır. Buna göre, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti -yemin hariç- her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
Vergi hukukunda, tanık beyanı HUMK., CMK. ve İYUK’da olduğu gibi takdiri bir delil olarak kabul edilmekte ise de, tanık beyanının delil olarak gösterilebilmesi, tanığın edindiği bilgiyi her türlü bozucu tesirden uzak olarak tam ve dürüst bir şekilde alma kabiliyetine ve gerçeği olduğu gibi söyleme niyet ve iradesine bağlıdır. Tanık delili, hukuken zayıf, çürük bir delildir. Tanığın bir vakıayı tamamen hatırında tutması ve gerçeği olduğu gibi anlatması zor olduğu gibi, ahlak, din, şeref, namus gibi medeni yönleri zayıf olan kişilerin, bilerek, gerçeğe aykırı tanıklık yapmaları da mümkündür.
Vergi incelemesinde alınan, yükümlü ile aralarında çekişme olan müşteri beyanlarının vergi hukukunda yükümlü aleyhine kanıt değeri olmayacaktır. Bu durum İYUK. ile bazı kurallarına atıf yapılan HUMK. Uygulamasında da yerleşmiştir. Kaldı ki, bir belge ya da kayda dayanmayan alıcı ifadelerine itibar edilerek matrah farkı hesaplanamaz. Şu halde tanık ile vergi yükümlüsü arasında çekişme olduğu ve bu nedenle objektif beyan verilmediği sabit olursa, delil serbestliği ilkesinin müstakar yargı kararlarıyla oluşan bir istisnası kapsamına girdiğinden, bu şekildeki tanık beyanlarının geçerli bir delil olarak kabul edilmemesi gerekmektedir.
Tanık delili olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmayan –sonuçları kendi yararına olabilecek bir incelemede tanıklığı geçersiz kabul edilecek-, yazılı bir belge ile kanıtlanmamış ücret tahsilatı iddiası karşısında serbest meslek makbuzu keşide edilmediği iddiası ve gider kayıtlarında bulunan benzin ve gıda harcamasına ilişkin olarak herhangi bir teknik ve somut araştırma ve inceleme yapılmaksızın salt iddia üzerine gider indirimi yapılmak suretiyle vergi tarhiyatı ve ceza kesilmesine dayanak bir incelemede, beyanname, defter ve belge düzenine uymuş olduğu açıkça belli ve istenilen kayıtları da inceleme elemanına sunmuş yükümlünün, bunların doğruluğu karinesinden yararlandırılması gerekir.
İncelemelerde alıcılardan sadece bir kişinin tek başına delil olarak kabul edilmesi söz konusu olamaz. Bu şekilde alınmış olan ifadenin delil olabilmesi için ya başka yan delillerle desteklenmesi ya da en az yedi, sekiz kişinin daha ifadesinin aynı yönde olması gerekir. Olaya taraf olmayan kişilerin, harici ve görgüye dayalı olmayan, duyduklarına dair ileri sürdükleri ifadeleri de vergi hukuku açısından delil kabul edilemez.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. Vergi incelemesinde, mükellef ifadesi tek başına ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. Türk Vergi Sisteminde, mücerret -anlaşılması, kavranılması güç- ifade dışında olayla ilgili başkaca kanıtlar bulunmadan, varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapılması mümkün değildir. Matrah takdiri sırasında mükellefin kabule veya inkara yönelik beyanı yerine, ilgili kuruluş tarafından bildirilen bilgilerin dikkate alınması gerekir.
Özellikle incelemenin, mükellefin işyerinde yapılması gerektiği, buna uyulmadan, mükellefin vergi dairesine çağrılmakla, oradaki ifadesi sırasında, sorulan sorulara elinde yeterli kayıt bulunmayacağı için, yeterli ve doğru yanıtlar veremeyeceği gözetilerek, vergi yönetiminde bulunan inceleme elemanının bürosunda verdiği ifadesine itibar etmemek gerekir. Bu gibi hallerde, kesin, somut bir şekilde belirlenebilir bir beyanı içermediği takdirde mükellef beyanı, kendi aleyhine olsa dahi, ayrıca karineye dayanıyor olması halinde, karineden yararlanacağından, bu tür –çürük- deliller idare yararına sonuç değiştirici şekilde kullanılamaz.
Vergi inceleme elemanı kolay yolu seçerek, durumu, “iktisadi, ticari, teknik icaplara uymuyor” veya “normal değildir” ya da “dikkat çekici gider” gibi bildik soyut gerekçeleri yazarak, gerçeklere uygun olmayan ticari, teknik ve iktisadi durum analizi yapıp olayın özelliğine göre normal ve mutadın ne olduğunu raporunda ortaya koymadan cezalı tarhiyat yapmaktadırlar. Raporlarda kopyalanmış şekilde yer alan, “Defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerinin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması VUK’nun 30/4 maddesi uyarınca re’sen takdir nedeni olarak da sayıldığından VUK’nun 352. maddenin giriş bendi uyarınca cezanın iki kat olarak kesilmesi ancak ceza uygulamasında aynı kanunun 336’ıncı maddesi hükmünün göz önünde bulundurulması gerekmektedir.” görüşlerinin bulunması bunun bir ifadesidir. Çoğu zaman bu görüşü destekleyen ne bir tespit, ne de hukuken geçerli bir delil bulunmamaktadır.
VUK.’nun 2365 sayılı Kanun ile değişik 3. maddesinin B/son fıkrasında; “İktisadi, Ticari ve Teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia olunması halinde, ispat külfeti, bunu iddia eden tarafa aittir.” denilmektedir. Yasa hükmüne geçmiş olan bu husus, aslında yasal bir adi karine niteliğindedir. İnceleme sırasında mükellefin gider faturalarında yazılı olan bedelin gerçek bedel olmadığının kanıtlanması idareye düşer. Danıştay, mükellefin beyanının bir bütün halinde değerlendirilmesini, ifadenin bir kısmının görmezden gelinerek hükme varılmasının doğru olmadığını ifade eden kararlar vermiştir.
Vergi hukukunda uygulanan karinelerden, mükellefler yararlanır. Mükelleflerin beyanı ile defter ve belgelerin doğru sayılması karinesi olarak ifade edebileceğimiz karineye göre, yükümlü, beyanname, defter ve belge düzenine uyarsa, bunların doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesinden yararlanabilir. Usulüne uygun olarak tutulmuş, vergiyi doğuran olayla ilgili tüm işlemleri bütünüyle yansıtan defter ve belgelere itibar edilmesi gerekir. Bildirimin doğruluğu karinesi sayesinde, yükümlü ne bildirimin doğruluğunu, ne de defter ve belge düzenine uyduğu gibi, bir başka olgunun ispat yükü altında bulunmaktadır. Gerçekten de vergi yükümlüsü, ilk görünüş karinesini oluşturan defter, belge ve beyanlarına dayandığı sürece, bu karine nedeniyle, bunların doğruluğunu ayrıca ispat yükü altında kabul edilemez. Yükümlünün beyan, defter, kayıt ve belgelerin doğruluğu karinesinden yararlanması için, defter kayıtlarının dayanağı olan belgelerin mevcut olması ve deftere kaydedilmiş olması gerekir.
Vergi yükümlüsünün vergi yönetiminin gücü karşısında korunması, vergi incelemesinin başlangıcında, yükümlünün beyanname, defter ve belge düzenine uymuş olduğu belli olunca, bunların doğruluğunun karine kabul edilmesi ile sağlanmaktadır. Davacının muhasebe kayıt ve defterlerine normal ve mutat olarak, mükellefiyetiyle ilgili olarak yapılan tüm hasılat ve giderlerinin VUK’ nda ve bu kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak, yapılan düzenlemelerde öngörülen vesikalarla gider ve gelirlerini belgelendirerek, kurallara ve alışılmışa uygun bir şekilde gerçekleştirdiği muameleyle, hukuk düzeni sınırları içinde ve uygun hareket etmesi karşısında , kayıtlarda görünen faturalarının gerçeği yansıtmadığı ya da bunların işyeri ile ilgili olmadığına dair iddiya karşı kanıt getirmek, vergi yönetimine düşer.
Vergi inceleme elemanı, -incelemesini öncelikle hakkında inceleme yapılan mükellefin işyerinde yapması kaydı ile- defter ve belgeleri ister; ibraz edilirse, bunları inceler, defter ve belgeler ile kanuni ölçüler dışında bir re’sen tarh nedeninin olup olmadığını da araştırır. Yükümlü hakkında re’sen tarh işlemi yapılmasını gerektiren bir neden bulunamazsa, inceleme elemanı defter, kayıt ve belgeler ile kanuni ölçülerin sınırları içinde inceleme yapmak zorunda kalacaktır. Bunların dışındaki bulgularla matrahın re’sen takdiri ve re’sen tarhı işlemleri yapılamayacaktır. “Yükümlünün defter ve belgesinin doğruluğu karinesi”nin öncelikle korunması, dolayısıyla vergi yönetiminin “keyfi idare” denilen şekilde işlem yapmaması hususunun, ancak, geniş imkanları ve yasal yetkileri ile somut tespitlerle takdir nedeni bulunması ve bundan sonra içerik bakımından değerlendirilmesi yolunun izlenmesi zorunluluğu ile sağlanması amaçlanmaktadır.
Re’sen takdir nedeni bulunacak ve defter, belgelerin doğruluğu karinesi çürütülecek olursa, o zaman vergi incelemesi defter, kayıt ve belge dışında sürdürülebilecek ve bulunabilecek matrah farklarına dayalı verginin defter ve belge dışındaki tespitlere dayanması halinde, vergi incelemesinin sonucunda yapılacak tarhiyatın geçerli bir hukuksal nedeni olduğu için tarhiyat ayakta kalabilecektir. Ancak geçerli bir hukuksal nedenin bulunması, re’sen tarhiyatın hukuksal dayanaklarının sağlam olması için yeterli olmaz. Takdir nedeninin yanında yükümlünün ilgili dönemde faaliyetinin ve bu faaliyeti ile illiyet bağı olan gelirinin bulunması, içerik ve öz bakımından da matrah farkının tutarlı delillerle, karşıt karinelerle ortaya konması gereklidir.
Nitekim Danıştay, geçerli bir re’sen takdir nedeni bulunmadan tarhiyat yapılamayacağına dair bir çok karar vermiştir. Bir başka kararda da, re’sen tarha ilişkin koşulların gerçekleşmesi halinde dahi, idareye matrah takdir etme yetkisinin verilmesi keyfi bir şekilde bir tarhiyat yapmayı değil, daha fazla gelir elde edildiğinin kanıtlanması ile mümkün olabileceğini ifade etmiştir.
Deftere kayda esas alınan belgeler, vergi hukukunda belli öneme sahiptir. VUK. m. 227, “İspat Edici Kağıtlar” başlığı altında düzenlenmiştir. Maddede, “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir..” denilmek suretiyle, üçüncü kişilerle olan ilişkiler ve muamelelere ait olan kayıtların belgelendirilmesinin zorunlu olduğu belirtilmiştir.
Bilindiği gibi fatura, bu belgeler arasında en önemli yere sahip bir belgedir. Fatura, VUK. m.229’da, “Fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” denilmek suretiyle tanımlanmıştır. Fatura düzenlenmesi gereken hallerde fatura düzenlenmiş ve bu belge kullanılmışsa, veren ve kullanan yönünden isbat edici bir belge olarak kabul edilecektir. Fatura eğer usulüne uygun olarak düzenlenmişse, içerik itibariyle gerçek dışı olduğunun kabul edilebilmesi için, düzenleme tarihinden önceki alım-satım aşamalarındaki tüm işlemlerin incelenmesi gereklidir. Bu yapılmadan faturanın gerçeği yansıtmadığından söz edilemez. Danıştay bir başka kararında da, fatura düzenleyen kişinin, gerçek usulde yükümlülük kaydı varsa, yasal defterlerini süresinde tasdik ettirmişse, fatura konusu iş için gerekli iş yeri ve deposu varsa, faturanın doğruluğu aleyhine delil yok ise, bir kısım mal alım ve satımlarını yasal defterlere kaydetmemiş, beyanname vermemiş veya vergisini ödememiş olmasından hareketle, düzenlediği faturaların sahte (naylon) olduğunun kabul edilemeyeceğine karar vermiştir. Buna göre faturaların belge düzeninin doğruluğu karinesinden yararlanması gerekecek, ancak somut olarak bu belgenin gerçeği yansıtmadığına ilişkin delil gösterilmesi halinde aksi kanıtlanmış olacaktır.
Belgelendirme kuralının istisnaları, 228. maddede; belgeler ise, takip eden maddelerde yer almaktadır. 213 Sayılı VUK. m. 231/5. bendinde, “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükmü bulunmaktadır. Yükümlüler tarafından belgeye bağlanması gereken vergisel olgu, eylem ve işlemler, yükümlüler tarafından ancak belirtilen belgelere dayanılarak kanıtlanabilir. Yükümlünün kanunen tutmak zorunda olduğu defter kayıtları ile saklamak zorunda olduğu belgelerin yükümlü lehine delil olabilmeleri, kanuni şekil ve muhteva şartlarını taşımalarına bağlıdır. Yükümlülerce düzenlenen belgeler, gerçeği yansıttığı oranda geçerli sayılmalıdır. Yükümlünün belgeleri, karşıt incelemeye de olanak veriyorsa, belge düzenine uyan yükümlüye de doğruluk karinesinden yararlanması olanağı tanınmaktadır. 336 sıra numaralı VUK Genel tebliği ile eczaneler tarafından kamu kuruluşlarına düzenlenecek faturaların yedi –daha önce on- günlük sürede düzenlenmesinin sıkıntılar yarattığı göz önüne alınarak bu teslimlere ilişkin faturaların ay sonunda topluca düzenlenmesine imkan tanınmıştır.
Danıştay 11. Hukuk Dairesi bir kararında, “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde, resen takdir sebeplerine yer verildiği, bir olayda, sadece resen takdir yoluna başvurulması için gerekli koşulların gerçekleşmiş olmasının, takdir olunan matrahın hukuka uygunluğunun kabulü için yeterli olmadığı, 213 sayılı Yasanın 31. maddesinin 8. bendinde, takdirin dayanakları ve yapılan takdir hakkındaki açıklamaların takdir komisyonu kararlarında yer almasının öngörüldüğü, aynı yasanın 74 ve 75. maddelerinde, matrah takdiri yapmakla görevli takdir komisyonlarına bu görevleri dolayısıyla anılan yasada yazılı vergi inceleme yetkisi tanındığı, 213sayılı Yasanın 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın belirtildiği, 141. maddesinde de, inceleme tutanakları ile ilgili düzenlemeye yer verildiği, bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, yeterli bir vergi incelemesinin yapılmış olduğundan söz edilebilmesi için vergi inceleme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının inandırıcı biçimde araştırılması, eleştirilecek hususlarla ilgili saptamaların, isabetli bir biçimde değerlendirilmesi gerektiği, takdir komisyonunca veya inceleme elemanınca belirlenen matrah veya matrah farkı ile ilgili tespitlerin, takdir komisyonu kararlarında veya inceleme raporlarında açıkça belirtilmesiyle vergi yükümlüsünün hangi nedenle resen vergi tarhına muhatap tutulduğunu bilmesine olanak sağlamış olacağı, dosyanın incelenmesinden, takdir komisyonunca hiçbir araştırma ve inceleme yapılmadan, genel ifadelerle … lira matrah takdir edildiği, tarhiyatın bu matrah üzerinden yapıldığı, olayda, 213 sayılı Yasanın yukarıda anılan maddeleri ile idareye tanınana geniş yetkiler kullanılmadan, yükümlünün defter ve belgeleri incelenmeden, alım satıma taraf olan kişilerin ifadelerine başvurulmadan düzenlenen faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespit edilmesine olanak bulunmadığı, takdir komisyonu kararında da yükümlünün içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullanıldığı ve tarhiyatın indirimi kabul edilmeyen katma değer vergisi ile ilgili olduğunun belirtilmediği, yükümlü adına düzenlenen ve içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kabul edilen faturaların tutarı ile takdir komisyonunca takdir edilen matrahın miktarı arasındaki çelişkinin de tarhiyatın yeterli ve inandırıcı bir araştırma ve incelemeye dayanmadan uygulandığını gösterdiği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerine göre indirilecek katma değer vergisinin ve varsa ödenecek verginin ilgili dönem defter ve belgelerinin incelenmesi ile tespit edilebileceği, bu durumda, yükümlünün içeriği itibarıyla yanıltıcı, belge kullandığı konusunda takdir komisyonunca yeterli araştırma ve tespit yapılmadan yükümlünün defter ve belgeleri incelenmeden, takdirin amacı belirtilmeden genel ve soyut ifadelere dayanılarak belirlenen takdir matrahı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması gerekirken bozulmasına..” karar vermiştir. Buna karşı direnen yerel Vergi Mahkemesi’nin kararına karşı Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, bozma kararını yerinde bulmuştur.
Belirsizlik durumunda, yani kesin ve somut olarak mevcut bir delil yokluğu halinde, davacı mükellefe vergi tarhiyatı ve ceza kesilmesi hukuki değildir.
3-Re’sen Tarhiyat ve Ceza Kesilmesi:
Verginin idarece tarhı, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir. Re’sen takdir olunan matrah, mükellef tarafından bildirilen matrahtan az ise, re’sen vergi tarh edilmez; fazla ise sadece aradaki fark üzerinden vergi tarh olunur.
Vergi hukukunda kıyas yoluyla yorum yapılması, hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine aykırıdır.
Vergi ancak yasanın vergilendirdiği kişilerden ve konulardan alındığına göre, amaca bakılarak kıyasen ve “evveliyetle” yargısı ile yasada düzenlenmemiş kişiler ve konular vergi kapsamına alınamaz. Vergi yasalarında açıkça gösterilmedikçe, benzer vergi konularının yasa kapsamına alınması uygun değildir. “Vergi konularının kıyasen genişletilmesi ve yasada açık hüküm yok ise, kıyas yoluyla istisna hükümlerinin genişletilmesi” Anayasanın 73. maddesindeki “verginin yasallığı” ilkesini zedeler. Aynı zamanda “genişletici” bir yorum da bu ilkeyi zedeler.
Daha açık bir ifade ile Vergi Usul Kanunu’nun 30 uncu maddesinde, re’sen tarhiyat tanımlandıktan sonra, bu tür tarhiyatın yapılabileceği durumlar, (8) bent halinde sayılmıştır. Matrah veya matrah kısmının re’sen takdir edilebilmesi için VUK.’nun 30’ncu maddesinde belirtilmiş olan re’sen takdir sebeplerinden birinin bulunması gerekir. Aksi halde matrah veya matrah farkı re’sen takdir edilemez. Bu gerekçelerden birinin varlığı, re’sen tarhiyat türünün kullanılmasını sağlamaktadır. Ancak, bu, tarhedilecek verginin tutarının inceleme elemanı tarafından serbestçe belirlenmesi anlamına gelmemektedir. Daha açık bir ifade ile bir incelemede, re’sen tarhiyat gerekçelerinden birinin varlığı, o tarhiyatın inceleme elemanı tarafından serbestçe yapılabilmesini mümkün kılmamaktadır. Örneğin, bu gerekçelerden biri olan ve anılan maddenin 4 numaralı bendinde yer alan, ‘’ defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ‘’ halinin tespitinde, hangi hallerde, defter kayıtları ve belgelerin, vergi matrahının doğru olarak tespitine imkan vermediğinin çok iyi değerlendirilmesi gerekmektedir. Yapılacak değerlendirme hataları, tarhiyat türünün yanlış belirlenmesine ve sonuçta da tarhiyatın iptaline yol açabilecek önemdedir. Çünkü “defter ve kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamış olması” hali tam olarak açıklığa kavuşturulmalıdır.
“Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re'sen takdir olunmuş sayılır."
Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.
1. (4008 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle değişen bent) Vergi beyannamesi kanunî süresi geçtiği halde verilmemişse,
2. Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa,
3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse,
4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmazsa,
5. (4369 sayılı Kanunun 82/1-a maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır),
6. (2365 sayılı Kanunun 4'üncü maddesiyle eklenen bent) Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa.
7. (4783 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır Yürürlük; 01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere 09.01.2003)
8. (4008 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle eklenen bent) Bu Kanunun mükerrer 227'nci maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli malî müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmezse,
9. (4369 sayılı Kanunun 82/1-a maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.)
Yukarıdaki 2'nci bentde yazılı halin vukuunda mükellefe Takdir Komisyonu tarafından 15 günden az olmamak üzere bir mühlet verilerek vergi matrahına ilişkin bilgileri vermeye ve kanuni defterlerini ibraz etmeye davet olunur. Bu davet üzerine mükellef istenilen bilgileri verir ve kanuni defterlerini ibraz ederse, defter ve vesikalar ihticaca salih bulunmak şartiyle, mükellefe takdir olunacak matrah defter ve vesikaları kayıtlarına göre tesbit olunacak miktardan fazla olamaz.
[SIZE="1"](4008 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle değişen fıkra) [/size]
Vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re'sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannameler re'sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için bu hüküm uygulanmaz.
([SIZE="1"]485 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle eklenen fıkra) [/size]
Yukarıdaki bentlerin hükümlerine göre re'sen vergi tarhını gerektiren bir sebep yanında ikmalen vergi tarhını da lüzumlu kılan bir durum mevcut ise re'sen takdir sonucu beklenmeksizin gerekli ikmal tarhiyatı yapılır. Re'sen takdir sırasında ikmal tarhiyatına mesnet olan matrah farkı nazara alınmışsa vergi tarhı sırasında evvelce tarh edilmiş olan vergi indirilir.
VUK’nun 30/4 maddesi uyarınca kastedilen, “ Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmazsa” hükmüne uyan somut durumların tespiti gerekir.
Her şeyden önce noksan, usulsüz ve karışık kavramlarının Türkçe sözlük anlamları bilinmektedir. “Defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerinin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmadığı” savının da gerekçelendirilmeden, böyle bir savın dayanakları açıkça ortaya konulmadan, hukuki dayanak ve tespitleri yapılmadan “alıntı olarak” yazılmış raporlara dayanılarak yapılan tarhiyat ve ceza kesilmesi sonrasında bir çok ihtilaf gündeme gelmektedir.
Her şeyden önce “ihticaca salih ” kavramı, “belge olarak kullanmaya elverişli olup olmamakla ilgili” demektir. Bu kavram çoğu yerde gelişi güzel kullanılmaktadır.
Defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerin, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulanmaması demek, kasa giriş ve çıkışlarının sıhhatli olmadığının tespiti, çift defter kullanmak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları kullanmak, vesikaları ya da defterleri tahrif etmek, yok etmek, yerine başka sayfalar koymak, naylon fatura denilen fatura almak ve bunu kullanmak, faturaların hangi şahıstan alındığının belli olmaması, defter kayıtlarının tevsik edilmemesi, hasılat, gider veya emtia alış faturalarının deftere kaydedilmemesi gibi somutlanabilecek objektif durumlardır.
VUK. m.30/4’de aranılan koşulların birlikte mevcut olmaması halinde, “ihticaca salih olmama durumu”nun gerçekleşmeyeceği açıktır. Yükümlünün defter ve belgeleri incelemeye elverişli ise, re’sen takdir edilmesi gerektiği sonucuna varılamaz. Vergi denetmeni, VUK. m.30/4. bend yerine, VUK. m.30/6. bend de yer alan, “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa” hükmünü kastedmiş ise ya da bu bendi gerekçe göstermiş olsaydı, buna dair de açık bir delil bulunması gerekir.
Mükellefin defter ve belgelerin mevcut, usulüne ve amacına göre tutulmuş, tasdik ettirilmiş, ibraz edilmiş, beyannamelerin süresinde verilmiş olduğu hallerde, vergi yönetimi bu karineyi ancak VUK. m.30/2-IV ve VI. bendlerine göre bir takdir nedeninin varlığını kanıtlayarak çürütebilir. Vergi yönetimi, vergiyi doğuran olay, hukuki işlem, mükellef ve mükellefiyetle ilgili işlem ve konular hakkında bilgi toplamak ve toplanan bu bilgileri değerlendirmek zorundadır. Öncelikle defter, kayıt ve belgeler çerçevesinde yürütülen vergi incelemesinin amaçlarına uygun olarak yapılmasına, yükümlülerin aleyhine olan tespitler yanında, lehlerine olan tespitlerin de yapılmasına özen gösterilmelidir. Defter, kayıt ve belgeler çerçevesinde yapılan inceleme sırasında objektif olarak bu amaç doğrultusunda çalışılırken, bunların “ihticaca salih” olup olmadıkları yönünde de incelemelerin yapılması gerekmektedir. Vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık bulunmayan ve tarafsız olmayan tanık beyanlarından yararlanılamayacağından, bunlara dayanılarak beyan, defter ve belgelerin doğruluğu karinesi çürütülemeyecektir. Yani usul açısından geçerli bir takdir nedeninin varlığının, yükümlünün kanuni defter, kayıt ve belgelerine itibar edilmeden, diğer delillerle usul açısından da geçerli bir ek tarhiyat yapılabilmesi için, bir re’sen takdir nedeninin bulunması ve “defter, kayıt ve belgelerin doğruluğu karinesi”nin çürütülebilmiş olmasına dair ön koşul mevcut olmadan, tarhiyat yapılamaz.
Örneğin, Danıştay Dördüncü Dairesinin konuyla ilgili bir başka kararında, özetle, ‘’ ... Bu hükümler uyarınca re’sen vergi tarhı yoluna gidilebilmesi için öncelikle yasada öngörülen şartların mevcut olduğunun açık ve somut biçimde ortaya konulması zorunludur. Ancak, bu şartların mevcudiyetinin varlığı, tahmin veya kanaatle değil, inandırıcı ve hukuken geçerli delillerle ortaya konulduktan sonra, matrahın gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde tespit edilmesi yoluna gidilmesi gerekir ki, yasanın re’sen tarh usulünden amaçladığı da budur. Yoksa tahmin ve kanaatle yapılan hesaplamalarla varılan sonuçlardan hareketle, olayda re’sen takdir nedenlerinin bulunduğunun kabulü mümkün değildir.
Uyuşmazlık konusu olayda da, yükümlünün satın aldığı canlı büyükbaş hayvanların alımı için düzenlenmiş belgelerde, alımı yapılan hayvanların adet olarak gösterilip, kg. olarak ağırlıklarının belirtilmemiş olduğundan hareketle yapılan randıman incelemesiyle ulaşılan sonuçların, defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığını gösterdiği kabul edilemez. ...’’ denilmiştir.
Gerçekten de, bir kimse için vergi borcundan söz edebilmek, ancak o kişinin, kanunların vergi doğuran olay olarak tanımladıkları bir işleme ve olaya taraf olması halinde mümkündür. Üstelik bu durumun da, maddi kanıtlarla, hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak şekilde, açık ve kesin olarak ortaya konulması icap etmektedir. İnceleme elemanlarının kişisel görüş ve düşüncelerinin, bu noktada bir önemi bulunmamaktadır.
Kanun koyucu, vergi kanunlarına koyduğu hükümlerle, yorum veya kıyasa dayalı bir vergi tarhiyatını da hiçbir şekilde onaylamamıştır. Bu, aynı zamanda, vergilerin kanuniliği ilkesinin de bir gereğidir. İnceleme elemanlarının görüş ve düşüncelerine dayanılarak tarh edilen vergiler, daha sonra yargı organlarınca iptal edilmekte, inceleme için harcanan emek ve zaman israf edilirken; mükellefte, bu süre zarfında ciddi sıkıntılarla karşı karşıya kalmaktadır.
Bu söylediklerimize bir örnek verelim; örneğin, bir mükellefin iade edilecek katma değer vergisinin tespiti ile ilgili bir incelemede, inceleme elemanı, mükellefin harcama belgesi olarak kayıtlarında yer verdiği faturaların doğruluğunu, o faturaları düzenleyenler nezdinde kontrol etmekte; bu kontroller sırasında, faturaları düzenleyenlere çeşitli sebeplerle ulaşılamamaktadır. Veya ulaşılanlar da, inceleme konusu faturaları defterlere kaydetmemiş oldukları yada kaydedilmiş olsa bile beyan dışı bırakıldığı görülebilmektedir. Aksi pek çok incelemede görülebilse de tüm bu haller tek başına, o faturanın sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunu göstermeye yeterli değildir. Öte yandan, faturayı düzenleyenlerin inceleme elemanının talebine kötü niyetle cevap vermemesi hali de durumu değiştirmemektedir. Çünkü, incelenen ve araştırılan şey, söz konusu faturanın gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasını temsil edip etmediğidir. Faturayı düzenleyenlerin, defter ve belgelerini ibraz etmeyerek yada kendilerinden istenen bilgileri vermeyerek mükellefiyetle ilgili ödevlerini yerine getirmemeleri, onlar bakımından ayrı bir incelemeyi gerektirse de; bu durum, daha önce düzenlenmiş olan ve incelemeye konu edilen faturanın niteliğini değiştirmemektedir. Faturayı düzenleyenlerin davranışlarının, faturayı kayıtlarına alıp almamalarının yada beyannameye dahil edip etmemelerinin o faturanın geçerli bir belge olması üzerinde hiçbir etkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, eğer öyle bir iddia varsa, inceleme konusu faturanın sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun, başkaca somut delillerle ve hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak şekilde kanıtlanması gerekir. Verginin tahsilinin güvenliğini sağlamak amacıyla bile olsa, bir belgeyi düzenleyenlere ulaşılamaması veya bu belgenin kayıtlara alınmamış yada beyan edilmemiş olmasını, tek başına, o belgenin sahteliğinin kanıtı olarak göstermek kesinlikle hukuki bir yaklaşım değildir. İnceleme elemanının kişisel düşüncelerinin ve kanaatinin, incelemeye konu edilen faturanın sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu şeklinde olması da, durumu değiştirmeyecektir. Çünkü vergi inceleme raporu, bir kanaat raporu değil, hukuki durumu tespit eden bir rapordur.
Son olarak teslim edelim ki, özellikle vergi mahkemelerine yansıyan vergi denetmeni inceleme raporlarının, “kompleks” ve “kriminalistik” bir yöntemle inceleme yapıldığı; “hazineci” yaklaşımın etkisini görmekteyiz.
|
Bu makaleden kısa alıntı yapmak için alıntı yapılan yazıya aşağıdaki ibare eklenmelidir :
"Serbest Meslekte Vergi İncelemesi" başlıklı makalenin tüm hakları yazarı İsmail Duygulu'e aittir ve makale, yazarı tarafından Türk Hukuk Sitesi (http://www.turkhukuksitesi.com) kütüphanesinde yayınlanmıştır.
Bu ibare eklenmek şartıyla, makaleden Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa uygun kısa alıntılar yapılabilir, ancak yazarının izni olmaksızın makalenin tamamı başka bir mecraya kopyalanamaz veya başka yerde yayınlanamaz.
|
|
Serbest Meslekte Vergi İncelemesi
