SERBEST MESLEK KAZANCINDA KDV

Değerli Serbest Meslek Sahipleri,

Özellikle son birkaç aydan beri serbest meslek mensupları arasında çeşitli ortamlarda yeniden alevlenen bir tartışma yaşanmaktadır.

Tartışmanın nedeni, yerleşik içtihadın aksine, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun serbest meslek faaliyetlerinde KDV’ni doğuran olayın hizmetin verildiği an olduğu şeklindeki 14.4.2006 tarih ve E:2006/19, K:2006/92 sayılı son kararıdır.

Yasal dayanak ise, KDVK’nun 10. maddesinin c fıkrası hükmüdür;

” Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi
Madde No 10

Vergiyi Doğuran Olay:
a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
………
Anında meydana gelir.“

Soru şöyledir: Alamadığımız paraların makbuzunu kesmek zorunda mıyız? KDV’sini nasıl ödeye(meye)ceğiz? Malum bugünlerde yılsonu nedeniyle, son makbuzlar kesilip, yılın son KDV Beyannameleri beyan edilmektedir.

Mesleki açıdan işlerin iyi gitmemesi (kan kaybının yaşanması), ekonomik durumun hiç de çizildiği gibi, pembeleşememesi veya pembenin bizim yüzümüze yansımaması, aksine karamsarlığın artması ve yüzümüzün de giderek kararması, meslektaşlarımızın artık defter tutmaktan vazgeçip denetime yönelmesi vaazları gibi, tartışmalara veya bazılarının konuyu suiistimal etmelerinin nedenlerine şimdilik girmeyeceğiz.

Her ne kadar, meslek odalarımızın yöneticileri Maliye Bakanlığından GVK ile, KDVK arasındaki bu çelişkiyi giderecekleri “sözünü” almış olsalar bile, pek çok “söz” gibi, bu sözlerin de gerçekleşmediğini görüyoruz. Tam tersine, bazı vergi inceleme elemanlarının bu karara dayanarak, bazı meslektaşlarımızdan geriye dönük pişmanlıkla KDV beyannamesi vermelerini önerdiklerini öğreniyoruz.

Şu andaki somut durumda, ne yapılacağını soran pek çok telefon aldığımızdan, verdiğimiz kısa yanıtların hukuksal kaynaklarını burada topluca açıklamak meslektaşlarımızı biraz daha aydınlatabilir.

Her şeyden önce, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararlarının taraflar dışındakileri hukuksal olarak bağlamayacağını bilmemiz gerekir. Hatta aşağıda da belirteceğimiz üzere, aynı konuda tam da aksi yönde, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun başka (1.) kararının da olduğunu da bilmeliyiz.

Hukukun, dolayısıyla Vergi Hukukunun kaynakları arasında Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararları sayılmamıştır. Danıştayın İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararları sayılmıştır.

Bu durumu değerlendiren iki önemli metni paylaşmayı önemli görüyoruz.

İlki vergi hukukçusu bir meslektaşımız Dr. A. Bumin Doğrusöz ‘ün http://www.turmob.org.tr/adresindeki basın arşıvinden makalesi, ikincisi ise, http://www.ankara.ymmo.org.tr/Mevzua...RARI-69-10.doc Ankara YMMMO adres çubuğundaki, 04.12.2006 tarih ve 69/10 sayılı Mevzuat İzleme Ve Değerlendirme Komisyonu Kararıdır.
Ayrıca, http://www.bdodenet.com.tr/mehmet_mac.asp adres çubuğundan Mehmet Maçın kitabının 10. maddesiyle ilgili kısmının, 4.5. bölümünü de inceleyebilirsiniz.

/////////////////////////////////////////////////

Dünya.06.11.2006, Pazartesi Serbest meslek erbabınca tahsil edilmeyen bedele KDV

Dr. A. Bumin Doğrusöz
Serbest meslek kazancı, serbest meslek faaliyetlerinden elde olunan kazançtır. Serbest meslek faaliyeti ise, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır (GVK. md. 65). Bu faaliyet, vekâlet, eser veya danışmanlık sözleşmesine yahut elverişli bir sözleşmeye (ki bu sözleşme karma veya atipik bir sözleşme de olabilir) dayalı olarak, belli bir edim şeklinde yapılabileceği gibi, süreklilik de arz edebilir. Serbest çalışan bir cerrahın bir ameliyatı üstlenmesi, bir mimarın bir proje çizme taahhüdü, bir avukatın bir davayı üstlenmesi veya bir serbest yahut yeminli mali müşavirin bir şirketin sermayesinin ödendiğinin tespitine ilişkin rapor hazırlamayı üstlenmesi birinci türe örnektir. Buna karşılık bir müşteriye süreli veya süresiz olarak mali danışmanlık veya hukuk danışmanlığı verilmesinde, faaliyetin sürekliliği söz konusudur.
Bilindiği gibi serbest meslek hizmetinin verilmesi karşılığında elde edilen kazanç Gelir Vergisi Kanunu'na tabi olmaktan başka, bu hizmet karşılığında alınan bedeller de Katma Değer Vergisi Kanunu'na tabidir. Gelir Vergisi Kanunu kazancın vergilendirilmesini "elde edilmiş olma" koşuluna bağlamıştır. Buna karşılık Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek için özel bir düzenleme öngörmeksizin hizmet sunumlarında verginin doğumu, hizmetin ifa edilmiş olmasına bağlanmıştır.
İki kanunun vergiyi doğuran olayı, aynı hizmette aynı kişi için farklı esaslara bağlaması uygulamada zaman zaman duraksamalara ve ihtilaflara yol açmaktadır. Şöyle ki; özellikle yıllık sözleşme ile defter tutmayı ve mali tablolar ile döneme ait beyannameleri hazırlamayı belli bir bedelle (aylık taksitler halinde on iki taksitte) üstlenen serbest meslek erbabının bazı aylar ücretini tahsil edememesine rağmen, o aylarda da hizmetin verildiği gerekçesi ile KDV ödemeleri istenilmekte, ödemeyenler hakkında da cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.
Bugünkü yazımızda bu konuyu kısaca irdelemek istiyoruz. Bir başka deyişle konumuz, hizmet ifa edilmiş olmasına rağmen, hizmet bedeli tahsil edilmemişse, katma değer vergisinin yine doğup doğmayacağıdır.
İki kanun arasında elde etme noktasında farklılık bulunduğuna göre, bu uyumsuzluğu giderecek hareket noktasının, kanunlardan birine gör belirlenmesi gerekir. Bizce burada hareket noktasının Gelir Vergisi Kanunu olması gerekir. Zira Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek hizmetinin ifasını konusuna almakla birlikte, serbest mesleğin, serbest meslek erbabının ve serbest meslek hizmetinin tanımını yapmamış, bu konularda gelir vergisine atıf yapmıştır. Dolayısıyla hareket noktasının gelir vergisi olması gerekir.
Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu, öz ve ekonomik gerçeklik kadar, şekle de önem veren bir kanundur. Nitekim üstlenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması sağlıklı belgede gösterilmesi (hatta bu da yeterli değildir. Belgenin de deftere kaydedilmiş olması gerekir) koşuluna bağlanmıştır (KDV Kanunu md. 29, 34). Katma değer vergisinin hesaplanması da, belgenin varlığına bağlıdır (KDV Kanunu md. 8/2, 57/2). Zaten belge yoksa veya bir hukuki ilişkinin tarafları arasında belge düzeni kurulmamışsa, katma değer vergisinin yayılılık özelliği ve indirim mekanizması çalışmaz.
O halde serbest meslek erbabında KDV hesaplanabilmesi, buna karşılık müşterisinde de bu verginin indirim mekanizması içerisinde değerlendirilebilmesi, belgenin düzenlenmiş olması veya düzenleme gereğinin ortaya çıkmış olması gerekir. Bu durumda cevabı aranması gereken soru, serbest meslek erbabının ifa ettiği hizmet için ne zaman belge düzenleme zorunluluğunda olduğudur.
Serbest meslek erbabının belgesi, serbest meslek makbuzudur. Bu belge, tahakkuk ilkesinin bir eseri olan faturadan farklı bir niteliğe sahiptir ve adı gibi sadece bir makbuzdur. Makbuz ise, bedel tahsil edildiğinde düzenlenir. Bir başka anlatımla serbest meslek erbabı, bu makbuzu, gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde, tahsil esasında geliri elde ettiğinde düzenlemek durumundadır. Dolayısıyla serbest meslek erbabı, hizmetini ifa etmiş olmasına rağmen, gelirini (hizmetinin bedelini) elde etmedi ise, makbuz düzenlemek zorunluluğu yoktur.
Netice olarak, serbest meslek makbuzunun yokluğu ve düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı hallerde, katma değer vergisi de doğmaz.
Nitekim geçmişte Danıştay 11. Dairesinde yerleşik içtihadında soruna görüşümüze paralel yönde yaklaşmış ve serbest meslek erbabınca hizmetin bedeli tahsil edilmedikçe katma değer vergisinin doğmayacağına karar vermiştir. [Bu konudaki örnek kararlar için bkz. Dayanışma Dergisi (İzmir SMMMO yayını) s: 92 (Ağustos 2006) sf: 124-127].
Bu görüş, sağlıklı bir belge düzeninin kurulması açısından da yerindedir. Zira bedel tahsil edilmeden KDV'nin doğacağı kabul edilirse, KDV belgesiz beyan edilecek, ancak müşteri tarafından indirim konusu yapılamayacaktır. Bu noktada serbest meslek erbabı belge düzenleyip müşterisinin defterine de işleyemez. Çünkü böyle bir durumda alacağı için icrai takip ve tahsil yeteneğini kaybeder. İleride tahsilat yapıldığında belgenin KDV'siz düzenleneceği görüşü de savunulamaz. Çünkü bu durumda da müşteri söz konusu vergiyi indirim konusu yapamaz. Bu nedenle Daire'nin yerleşik içtihadına konu görüşümüzün, belge düzeninin ve indirim mekanizmasının işleyebilmesini sağlaması yönünden de doğru olduğu inancındayız.
Buna karşılık geçtiğimiz günlerde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nda, hem de oy birliği ile verilen bir kararla (E.2006/19 K.2006/92 T.14.4.2006) aksi görüş benimsenmiştir [Karar için bkz. Mali Pusula Dergisi s: 23 (Kasım 2006) sf: 150-152]. Yine görüşümüz doğrultusundaki bir yerel mahkeme kararını bozan genel kurul, bozma gerekçesinde özetle; "KDV Kanunu'nda hizmetin ifası vergiyi doğuran olay olarak belirlenmiş olup, serbest meslekle ilgili özel bir düzenleme yer almamıştır. Gelir Vergisi Kanunu'nda serbest meslek gelirinin tahsil esasına bağlanması, bu hukuki durumu değiştirmez. KDV açısından vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile oluşur. Bu nedenle mahkemece, serbest muhasebecilik faaliyetinde hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın hizmetin yapıldığı tarihte -bedel tahsil edilmese de- meydana geldiği nazara alınmalıdır" demiştir.
Danıştay'ın bir Daire'sinin yerleşik içtihadının tamamen zıddı olan, bu görüşü dahi hiç tartışmayarak ve görüş değişikliğinin gerekçesini de içermeyerek verilen bu karara katılma olanağı bulamamaktayız.
Daha önce de defalarca dile getirdiğimiz ve en az 10 yıldır pek çok ihtilafa yol açan, ancak meslek odalarınca da pek sahiplenilmese de belki binlerce serbest meslek erbabını ilgilendiren bu konunun, artık kanuna eklenecek bir cümle ile çözülmesi zorunludur.

/////////////////////////////////////

ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI

Karar Tarihi : 04.12.2006
Karar No : 69/10

I- KONU:

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun serbest meslek faaliyetlerinde KDV’ni doğuran olayın hizmetin verildiği an olduğu şeklindeki 14.4.2006 tarih ve E:2006/19, K:2006/92 sayılı kararı karşısında komisyonumuz görüşünün belirlenmesi amacıyla konu ile ilgili olarak aşağıdaki karar alınmıştır.

II- YAPILAN İNCELEME

A- KATMA DEĞER VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY VE SERBEST MESLEK FAALİYETİ ÇERÇEVESİNDE VERİLEN HİZMETLERİN DURUMU

1- Yasa Hükümleri

Anayasa’nın 73’üncü maddesinin birinci fıkrası hükmü şöyledir:

“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.”

KDV Yasası’nın 1’inci maddesinin birinci fıkrasının ve bu fıkranın 1 numaralı bendi şöyledir:

“Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1- Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,”

Gelir Vergisi Yasası’nın 65’inci maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:

“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

Gelir Vergisi Yasasının 67’nci maddesinin birinci fıkrası ise şöyledir:

“Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”

Serbest meslek faaliyetinde gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlı olduğu gibi gider yönünden de ödeme esası kabul edilmiştir. Ödenmeyen giderler kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir.

KDV Yasası’nın 10’uncu maddesinde vergiyi doğuran olaylar sayılırken (a) bendinde; “mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi ve hizmetin yapılması,” sayılmıştır.

2- Yargı Kararları

a- Verginin Doğmasını Gelir Vergisi İle Paralel Gören Kararlar

(i) Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19.02.1998 tarih E:1997/402, K:1998/651 sayılı kararının gerekçesi şöyledir:

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. bendi ve aynı yasanın 10. maddesinin (c) bendinde açıklanan hükümler göz önüne alınarak dosya incelendiğinde, serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyetiyle uğraşan davanın 1994 yılında elde ettiği serbest meslek kazancına ait beyannamelerini Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, kasım dönemlerinde matrahsız olarak vermesi, tamamını ise aynı yılın Aralık ayında beyan etmesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak yıl içinde elde edilen hasılatın 12 aya bölünmesi suretiyle belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı görülmüş ise de, davacının müşterilerden tahsil ettiği ücretin aylık yada üçer aylık olarak tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir somut saptama yapılmadığı gibi ücret gelirlerinin de ... tarihinde tahsil edildiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı…”

(ii) Danıştay 11’inci Dairesi 8.1.1997 tarih, E: 1995/5209, K:1997/61 sayılı kararıyla onadığı kararın gerekçesi şöyledir:

“Davacının müşterilerine muhasebecilik hizmeti sunduğu, bu hizmetin sözleşme hükümlerine göre yürütüldüğü, sözleşmede ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde tahsilatın yapılmasıyla birlikte serbest meslek makbuzunun düzenlen¬diği dönemde katma değer vergisinin beyan edildiği, bu suretle vergi kaybı¬na yol açıldığından bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de, ancak ücretin elde edildiği anda serbest meslek makbuzu düzenlenebilmesi ve ilgili dö¬nemde beyan edilmesi zorunluluğu karşısında vergi kaybından söz edileme¬yeceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatın terkinine…”

(iii) Yine 11’inci Daire 17.2.1999 tarih ve E:1997/4149, K:1999/707 sayılı kararıyla onadığı vergi mahkemesi kararının gerekçesi şöyledir:

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10. maddesi hükmü ile hiz¬met if asında vergiyi doğuran olay hizmetin veya kısmi hizmetin yapılması¬na bağlanmakla birlikte, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetinin belli bir zaman dilimi içinde süreklilik göstermesi ve her evresinin birbirine bağlı hizmet olması itibarıyla kısmi hizmetin ne zaman yapıldığını tespit etmenin mümkün olmadığı, dolayısıyla bu tür hizmetlerde ücret ödemesi¬nin yapıldığı zamanı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an olarak ka¬bul etmek gerektiği, olayda söz konusu hizmete ait sözleşmenin yıllık ola¬rak yapılmasının hizmetin kesintisiz bir yıl boyunca devam ettiğini göster¬diği, diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 67. maddesinde de, serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esasının cari olduğu kabul edil¬diğinden, yükümlü tarafından serbest meslek ücreti tahsil edilmeden ser¬best meslek makbuzu düzenlenmesi ve dolayısıyla katma değer vergisi tah¬sil ve tahakkukunun söz konusu olamayacağı, bu durumda süreklilik göste¬ren hizmetlerde serbest meslek ücret ödemesi olmadığı halde her ay hizmet yapıldığı kabul edilemeyeceğinden tarh edilen cezalı vergide yasaya uyarlık bulunmadığı…”

(iv) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 22.11.1996 tarih ve E:1996/102, K:400 sayılı kararının gerekçesi şöyledir:

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ilk fıkrasının (1) işaretli bendinde, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, bu verginin konusunu teşkil eden işlemler arasına alınmış ve 10 uncu maddesinin (a), (b) ve (c) bentlerinde, kısım kısım mal veya hizmet tesliminde mutabık kalınmadıkça veya fatura ve benzeri belgeler malın teslimi yada hizmetin ifasından önce verilmedikçe vergiyi doğuran olay, malın teslimi ve hizmetin ifasına bağlanmıştır. Bu düzenleme karşısında (b) ve (c) bentlerindeki koşullar gerçekleşmedikçe davacı yönünden katma değer vergisini doğuran olay, işlemleri izlenen müşteriler tarafından gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile tamamlanacaktır. Esasen bu durum, serbest meslek faaliyeti ve kazancına ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinde ve serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle ilgili Vergi Usul Kanununun 236 ve 237 nci maddelerinde yer alan kuralların da gereğidir.

Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesinin zorunlu olduğu, yükümlünün işlemlerini bu gerekliliğe uyarak yürüttüğü anlaşıldığından, verginin zaman yönünden geç tahakkukuna yol açtığından söz edilemeyeceğinden, adına kesilen cezanın kusura çevrilmesi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.”

b- Verginin Doğmasını Gelir Vergisinden Ve Vergi Usul Yasasından Koparan Kararlar

(i) Danıştay Yedinci Dairesinin 31.3.2004 tarih, E:2001/765, K:2004/791 sayılı kararının gerekçesi şöyledir:

”3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10'uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.

Bu bakımdan; dava hakkında, serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmet tanımlandıktan sonra, hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”

(ii) Aynı Dairenin 30.6.2004 tarih, E:2000/8579, K:2004/2120 sayılı kararının gerekçesi de şöyledir:

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10'uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Kazancın tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.”

(iii) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 14.4.2006 tarih ve E:2006/19, K:2006/92 sayılı kararının gerekçesi aşağıdaki gibidir:
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergiyi do¬ğuran olay" başlıklı 19'uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10'uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi halle¬rinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin dü¬zenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana gelece¬ği hükme bağlanmıştır.

1998 yılı işlemleri incelenen yükümlü nezdin¬de düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe hizmet verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998'de tahsil edilmeyip, 1999 yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste inceleme elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer vergisi dahil 6.454.455.000 lira alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10'uncu maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hiz¬metin yapılması anında meydana geleceği yo¬lundaki düzenleme uyarınca ilgili yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998 tarihi itibarıyla ger¬çekleştiği kabul edilerek, tutanakla belirlenen tutardan katma değer vergisi tenzil edilerek Ara¬lık 1998 dönemi katma değer vergisi matrahına dahil edilmiştir.

Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anın¬da meydana gelmekte olup, ticari, sınai, zırai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, ya¬pılan teslim veya hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilat esasının getirilmiş olmasının da belirti¬len hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır.
Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhase¬becilik faaliyetinde verilen hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hu¬susunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu ısrar kararında isabet görülmemiştir.”

3- Yargı Kararlarının Değerlendirilmesi

a- Ödeme Gücü Açısından

Bir kişiyi bir vergiyi ödemeye yükümlü kılmak için onun atfedilen vergiyi ödeme gücünün olması gerekir. Bu kural Anayasa’nın 73’üncü maddesi ile konulmuştur. Yasalar Anayasaya uygun olmak zorunda olduğundan, bu kuralı yasalar yorumlanırken de dikkate almak zorunludur. Yasanın sözel anlamı bu kurala aykırı ise bu kural dikkate alınarak nasıl uygulanabileceğine bakılmalıdır.

Gelir Vergisi Yasasında serbest meslek kazancı için elde etmede tahsil esasının benimsenmiş olması, bu faaliyet türünde ödeme gücünün tahsilatla doğacağı gerçeğine dayanır. Vergi Usul Yasasında ticari kazanç ve zirai kazanç için şüpheli alacak karşılığı, değersiz alacak ve reeskont müesseselerinin kabul edilmiş olması bu faaliyet türlerinde elde etmede tahakkuk esasının kabul edilmiş olmasına bağlıdır. Bu müesseseler tahakkuk esasını tahsil esasına yakınlaştırmaktadır. Serbest meslek faaliyetinde şüpheli alacak, değersiz alacak ve reeskont müesseselerinin kabul edilmemiş olması tahsil esasının kabul edilmiş olmasının sonucudur. Tahsilat yapılmadan vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabul edilmesi, tahsilatın yapılmaması durumunda ödenen verginin telafi edilmesi önlemlerinin alınmasını gerektirir. Ticari ve zirai kazançta tahakkuk esasının kabul edilmiş olması nedeniyle tahsil edilemeyen alacakların bu müesseseler yardımı ile gider yazılması sağlanmıştır. Serbest meslek faaliyetinde ise bu tahsilat olmadan hiçbir şekilde vergi de ödenmeyeceği için bu müesseseler kabul edilmemiştir.

Dolayısıyla tahsil edilmeyen vergiyi ödemesi istenen mükellefe tahsil edilememe durumunda telafi olanağının sağlanması gerekir.

b- KDV’nin İndirimi Açısından

Vergi Usul Yasasının 236’ncı maddesi hükmü şöyledir:

“Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.”

KDV Yasası’nın 34’üncü maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

“1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.”

Anılan hükümlere göre KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için alış belgelerinde gösterilmesi ve defterlere ayrıca kaydedilmesi gerekir. Serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetler için düzenlenecek belge serbest meslek makbuzudur ve bu makbuz para tahsil edildiğinde düzenlenir.

KDV’nin tahsilata bakılmaksızın hizmet verilirken veya hizmetin tamamlandığı dönemde beyan edileceği kabul edilirse bu dönemde makbuz düzenlenmesi söz konusu olmaz. Müşteri de bu KDV’yi indirim konusu yapamaz. Daha sonra tahsilat yapıldığı dönemde makbuz düzenlendiğinde ise bu vergi önceki dönemlere ait bir vergi olması nedeniyle indirim konusu yapılamaz. Dolayısıyla hizmet verildiği dönemde tahsilat yapılmadan beyan edilen KDV hiçbir zaman indirim konusu yapılamayacaktır. Bu da KDV’nin indirim mekanizmasının tekniğine ve mantığına terstir.

4- Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 14.4.2006 Tarihli Kararından Sonra Ne Yapılmalıdır?

Serbest meslek mensupları tarafından Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararları yol gösterir nitelikte kararlar olduğundan Kurulun 1996 tarihli kararı yönünde işlem yapılmasının doğru olacağı düşünülmüş ve bu yönde işlem yapılmıştı. 14.4.2006 tarihli karardan sonra ise bu yönde işlem yapan mükellefler Danıştay kararına uydukları için cezalı tarhiyata muhatap olacaklardır. Son kararla tahsilat yapamayan serbest meslek erbabı ödeme gücü olmamasına karşın vergi borcu altına girecek ve bu borçları ödeyemeyeceği için vergi dairesinin borçlusu olarak güç duruma düşeceklerdir. Danıştay’ın mevzuat değişmeden değişen içtihadı nedeniyle serbest meslek faaliyeti de sermayeye dayanan bir faaliyet durumuna gelecektir.

Örneğin, mesleğini icra etmeye yeni başlamış bir avukat kazandığı dava sonucunda para alamasa da dahi hemen KDV ödemesi gerekecek, ödeyemeyeceği için de vergi dairesi tarafından takip edilen borçlu durumuna düşecektir. KDV’yi müşterisinden istese ve alsa bile bunun için serbest meslek makbuzu düzenlemek zorunda kalacak, bu defa da almadığı paranın makbuzunu düzenleyerek bu tutarı gelir yazmak zorunda kalacak ve muhtemelen de tahsilat sıkıntısı çekecektir.

Muhasebe mesleği ile uğraşanlar tahsilat yapmasalar dahi KDV öderlerse, en son Aralık ayında KDV ödemeleri gerekecek, oysa hizmet gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi ile tamamlanacaktır. Yeminli mali müşavirler denetim yaptıkları gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri için dönem içinde para alsalar da almasalar da KDV ödeyeceklerdir. Oysaki hizmeti yıl içinde vermekten çok, beyanname verildikten sonraki ikinci ayda raporlarını yazdıkları zaman vermiş olacaklardır.

Sonuç itibariyle Dava Daireleri Genel Kurulu’nun son kararı serbest meslek faaliyeti için bir kaos yaratmıştır. Bu yönde uygulama yapılması serbest meslek faaliyetlerini sermayeye dayanan bir faaliyet durumuna sokacaktır. Bu ise hiçbir yasanın öngörmediği bir sonuçtur. Buna karşın yargı kararının idari işlemle ortadan kaldırılmasının mümkün olmaması, Dava Daireleri Kurulunun kararlarının da vergi mahkemelerini yönlendirici nitelikte kararlar olması nedeniyle doğacak kaosun önlenmesi, ancak KDV Yasasında yapılacak bir değişiklikle mümkündür.

III- SONUÇ

Komisyonumuz Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun en son kararının; Anayasamızın vergide ödeme gücü ilkesine, 20 yıllık yerleşik uygulamaya ve Kurulun geçmişteki kendi kararına, serbest meslek kazancının tahsil esasına tabi olması ilkesine aykırı olduğu, ayrıca, Kararda Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanunu ile olan ilişkisinin dikkate alınmaması ve serbest meslek faaliyetinin niteliğinden kaynaklanan hizmetin sürekliliği ilkesini gözetmediği için hukuka uygun olmadığı görüşüne varmıştır.

Serbest meslek erbabını söz konusu sıkıntıdan kurtarabilmek için, KDV Yasasının 10’uncu maddesinin (a) bendine parantez içinde “serbest meslek faaliyetinde bedelin tahsil edilmesi” hükmünün eklenmesi sağlanmalıdır. Sorunun önerilen yasa değişikliği ile çözümü için; tüm meslek mensuplarına, başta TÜRMOB olmak üzere meslek odalarına, bu arada konuyla ilgisi yönünden Barolar ve Barolar Birliğine görev düşmektedir.


İRFAN ERMİN ABDULVAHAP ŞENYURT

SAKIP ŞEKER ASLAN KAYA

BÜNYAMİN ÖZTÜRK KAZIM YILMAZ


////////////////////////////////

01. Eski karar,

Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi
VERGİ DAVA DAİRELERİ 1996 400 1996 102 22/11/1996

KARAR METNİ

SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK YAPAN VE MÜŞTERİLERİNDEN BU FAALİYETİNDEN DOLAYI TAHSİL ETTİĞİ ÜCRETLERİ TAHSİLAT DÖNEMİNDE BEYAN EDEN YÜKÜMLÜNÜN VERGİ KAYBINA YOL AÇTIĞINDAN SÖZ EDİLEMEYECEĞİ HK.<

Müşterilerine muhasebecilik ve müşavirlik hizmeti sunan yükümlünün 1991 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda, bu faaliyetinden elde ettiği gelirini geç beyan ederek vergi kaybına sebebiyet verdiği sonucuna varılmış, uygulanacak tarhiyatta katma değer vergisinin aranmaması, ancak, yükümlü adına kaçakçılık cezası kesilmesi önerildiği halde, vergi dairesi müdürlüğünce, inceleme elemanının vergi aslına ilişkin önerisi dikkate alınmadan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Eskişehir 2.Vergi Mahkemesi 23.12.1993 günlü ve 1993/372 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin (c) bendinde, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceğinin hüküm altına alındığı, olayda, yükümlünün 1991 yılında müşterileriyle yapmış olduğu birer yıllık sözleşme uyarınca her ay müşterilerine mesleki hizmet sunduğu ve sözleşmede yazılı aylık ücrete hak kazandığı halde, katma değer vergisi beyannamelerine sadece o ayda tahsil ettiği ücretleri dahil ettiği, dolayısıyla, bazı aylarda vergiyi eksik beyan ve
tahakkuk ettirdiği, oysa yükümlünün, o ay içinde yaptığı hizmetlerin tamamını katma değer vergisi beyannamesine dahil etmesi ücretin tahsil edilmesini beklememesi gerektiği, ancak, inceleme raporunda tarh edilecek katma değer vergisinin tahsil edilmemesi önerildiğinden, tahsil edilemeyecek verginin tarh edilmesinde isabet görülmediği gerekçesiyle vergi aslını kaldırmış, kaçakçılık cezasını ise, olayın özelliği ve matrah farkının bulunuş biçimini dikkate alarak kusur cezasına çevirmiştir.

Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay 11.Dairesi 18.4.1995 günlü ve 1995/1176 sayılı Kararıyla; vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin ise, inceleme raporunda yükümlünün ilgili dönemde beyan dışında bıraktığı bir hizmet tesliminin varlığı yolunda yapılmış herhangi bir somut saptama bulunmadığı, dolayısıyla, verginin geç beyan edildiği ve vergi kaybına neden olunduğundan söz edilemeyeceği gerekçesiyle kabulü ile cezanın kaldırılması gerektiği sonucuna ulaşarak vergi mahkemesi kararını yükümlü lehine bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Eskişehir 2.Vergi Mahkemesi, 15.9.1995 günlü ve 1995/268 sayılı kararıyla ilk kararındaki gerekçeye ek olarak, gerek bu olayda gerekse mahkemelerine bu konuda intikal eden uyuşmazlıklarda mükelleflerin söz konusu kazançlarını dönemler itibarıyla verilmesi gereken beyannamelerde değil, yılsonu beyannamelerinde beyan etmek suretiyle vergi kaybına yol açtıklarını belirterek ilk kararında direnmiştir.

Karar, yükümlü tarafından temyiz edilmiş ve olayda vergi ziyaının bulunmadığı ileri sürülerek direnme kararının bozulması istenmiştir.

Serbest muhasebeci mali müşavirlik yapan ve işlemlerini izlediği müşterilerince ödenen ücretleri, ödendikleri dönemin beyannamesine dahil ederek beyan eden davacı adına salınan katma değer vergisini kaldıran ancak, kesilen cezayı, verginin aylık dönemlerde değil de, ücretin tahsil edildiği dönemde tahakkuk ettirilmesi nedeniyle doğan vergi kaybının varlığını göz önüne alarak kusura çeviren vergi mahkemesi direnme kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiştir.

Israr hükmü sadece cezaya ilişkin olduğundan temyiz isteminin, olayda vergi kaybına yol açılıp açılmadığı saptanarak sonuçlandırılması gerekmektedir.

Vergi ziyaının tanımı, Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde yapılmış; mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olduğu, verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanmasının, ceza uygulanmasına engel oluşturmayacağı kurala bağlanmıştır. Dosyadaki belgelerin incelenmesinden, yükümlünün müşterileriyle yazılı sözleşme yapmadığı, inceleme raporuna ek tutanakta ise incelemenin yükümlü tarafından tutulan müşteri bilgi formlarından yararlanılarak yapıldığı, yükümlünün müşterileriyle yıllık, altı aylık, iki aylık gibi değişken süreli iş anlaşmaları yaptığı anlaşılmaktadır. Yükümlünün yıllık olarak göz önüne alındığında beyan dışında bıraktığı herhangi bir matrah farkı bulunmadığı inceleme elemanınca da kabul edilmiştir. Bu nedenle tartışma, sadece aylık dönemler itibarıyla zaman yönünden geç tahakkukun bulunup bulunmadığı noktasındadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ilk fıkrasının (1) işaretli bendinde, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, bu verginin konusunu teşkil eden işlemler arasına alınmış ve 10 uncu maddesinin (a), (b) ve (c) bentlerinde, kısım kısım mal veya hizmet tesliminde mutabık kalınmadıkça veya fatura ve benzeri belgeler malın teslimi yada hizmetin ifasından önce verilmedikçe vergiyi doğuran olay, malın teslimi ve hizmetin ifasına bağlanmıştır. Bu düzenleme karşısında (b) ve (c) bentlerindeki koşullar gerçekleşmedikçe davacı yönünden katma değer vergisini doğuran olay, işlemleri izlenen müşteriler tarafından gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile tamamlanacaktır. Esasen bu durum, serbest meslek faaliyeti ve kazancına ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinde ve serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle ilgili Vergi Usul Kanununun 236 ve 237 nci maddelerinde yer alan kuralların da gereğidir.

Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesinin zorunlu olduğu, yükümlünün işlemlerini bu gerekliliğe uyarak yürüttüğü anlaşıldığından, verginin zaman yönünden geç tahakkukuna yol açtığından söz edilemeyeceğinden,
adına kesilen cezanın kusura çevrilmesi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle Eskişehir 2. Vergi Mahkemesinin 15.9.1995 günlü ve 1995/268 sayılı direnme kararının bozulmasına karar verildi. (MT/ES)

Not : Alt çizgiler tarafımıza aittir.