Vergi Yargılamasında İspat Külfeti

Merhabalar
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir." hükmünü getirmektedir.
Maddenin son fıkrasında yer alan "normal ve mutad olma" durumu sizce hangi kriter veya kriterlere göre tespit olunacaktır.Yargı içtihadları mı,ilgili coğrafi bölgedeki örf ve adet ya da teamül mü,yoksa günlük hayatın normal akışı mı?
Bu yazıyı okuyan herkese selam ve saygılar.

T.C.
YARGITAY
11. CEZA DAİRESİ
E. 2000/6285
K. 2001/784
T. 2.2.2001
• 213 SAYILI YASAYA AYKIRILIK ( Dört Yıla Ait Defter ve Belgelerin Çalındığı İleri Sürülmesine Rağmen Arabada Çalındığı İddiası )
• DEFTER VE BELGELERİN ÇALINMASI ( Bunların Arabada Bulundurulmasının Mutad Olmaması )
• VERGİ DENETİMİNDEN KAÇMAK ( Sanığın Defter ve Belgelerinin Çalındığı İddiasında Bulunarak Amacının Vergi Kaçırmak Olması )
213/m.3,13,172,256
6762/m.68/son
ÖZET : Dört yıla ait tüm defter ve belgelerin, çalındığı iddia edilen özel otomobilde bulundurulması mutad olmadığı gibi otomobil içinden hiçbirşey alınmayıp, hırsızların işine yaramayan defter ve belgelerin çalınması olgusu yaşamın olağan gözlemlerine uygun değildir.

Olayın, vergi denetiminden kaçmak için iradi olarak gerçekleştirilen bir tertip sonucu olduğu dikkate alınmalı, sanığın mücbir sebebe ilişkin savunması reddedilerek mahkumiyetine karar verilmelidir.

DAVA : 213 sayılı Vergi Usul Kanununa muhalefet suçundan sanık Aydın'ın yapılan yargılanması sonunda; beraatine dair ( İstanbul Sekizinci Asliye Ceza Mahkemesi )nden verilen 16.6.1999 gün ve 1996/1456 Esas, 1999/916 Karar sayılı hükmün süresi içinde Yargıtayca incelenmesi müdahil vekili tarafından istenilmiş olduğundan dava evrakı C. Başsavcılığın onama isteyen 12.12.2000 tarihli tebliğnamesi ile daireye gönderilmekle incelenerek gereği görüşüldü:

KARAR : Sanığın 1990, 1991, 1992 ve 1993 yıllarına ait defter ve belgelerini usulüne uygun olarak istenmesine rağmen yetkililere ibraz etmeyip gizlediği iddia olunarak 213 sayılı Kanunun 359. maddesinin uygulanması suretiyle cezalandırılması için kamu davası açılmış; sanık savunmasında, istenen defterler ve belgelerin, çalınan özel otomobilinden hırsızlar tarafından alındığını ileri sürmüş; hakkında açılan ve beraat kararı ile sona eren bir başka dava dosyasındaki hırsızlık iddiasına ilişkin olarak emniyet karakolu görevlileri tarafından düzenlenen tutanakları delil olarak göstermiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 172. maddesinde gösterilip, defter tutmak zorunluluğu yüklenen gerçek ve tüzel kişiler, tuttukları defterlerle 2. kitap 3. kısımda yazılı vesikaları, 253. madde uyarınca ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlamak üzere beş yıl süre ile muhafaza etmek, 256. madde uyarınca da bu süre içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.

Mücbir sebepler, 13. maddede düzenlenmiş; bunlar 4 bent altında sayılmıştır. Dördüncü bentte "sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikaların elinden çıkmış bulunması" mücbir sebep olarak kabul edilmiştir.

"Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddenin son fıkrası "iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia edene aittir" hükmünü içermekle birlikte kanunda gösterilen mücbir sebeplerin ne şekilde ispat olunacağı ve ispat vasıtalarına dair Vergi Usül Kanununda özel bir hüküm mevcut değildir. Ceza Usul Kanunun delil serbestisi kuralı burada da geçerlidir; mücbir sebepler kanunen geçerli her türlü delille ispat olunabilir. Deliller, mücbir sebebin vukuunu ve defter ve vesikaların kısmen veya tamamen kaybı veya yok olmaları sonucunu doğurduğuna ilişkin savunmayı, akla uygun ve inandırıcı, dolayısıyla geçerli kılmalı; hakimde, bu yönde vizcdani kanı oluşturmalıdır. Tersi durumda, mücbir sebep olarak itibar ve kabul olunamaz.

Defter ve vesikaların mücbir sebeplerden dolayı kaybolduğunun tesbiti için yapılan talep üzerine 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 68/son maddesine dayanılarak mahkemeden alınan kararların, nizasız ve hasımsız kaza usulüne tabi olması nedeniyle her zaman aksi ispatlanabilir.

Yine, sık sık başvurulan kaybolmaya dair basın yolu ile ilan yaptırılması ve keyfiyetin vergi dairesine bildirilmesi de bu kapsam ve nitelikte kabul edilmelidir.

Ceza Yargılamasında hiçbir duraksamaya yer vermeden gerçeği ortaya çıkarmak görev ve yetkisi bulunan ceza hakimi, ileri sürülen mücbir sebebin dayandığı olayların, vukuu ile defter ve belgelerin yok olması veya elden çkması sonucunu doğuracak nitelik ve yoğunlukta olup olmadığını, bunların mükellefin faaliyet alanı itibariyle mutad ortam yer ve mümkün olmayan nedenlere dayanıp dayanmadığı, öngörülebilme ve neden-sonuç ilişkisi, vergi denetiminden kaçmak amacına yönelik tertip niteliği vesair ile olayın arzettiği özelliği duruşmadan ve tahkikattan edineceği kanaata göre irdeleyip değerlendirmeli ve delilleri serbestçe takdir etmeli, irade dışında meydana geldiği ve defter ve vesikaların tamamen veya kısmen kaybı veya yokolması sonucunu doğurduğunu anlaması halinde mücbir sebep olarak kabul etmelidir.

Somut olayda sanık, 1990, 1991, 1992 ve 1993 yıllarına ait defter ve vesikaların içinde bulunduğu özel otomobilinin çalındığı ve bunların hırsızlar tarafından alınarak götürüldüğünü savunmuş; İstanbul Dördüncü Asliye Ceza Mahkemesinin E. 1993/1536 sayılı dosyasındaki emniyet görevlileri tarafından tutulan 27.9.1993 tarihli tutanağı delil olarak göstermiştir. Tutanağın tetkikinden; plakası verilen özel otonun park edilip içindekilerin hızlı bir şekilde uzaklaştıklarının görüldüğü hususunun telefonla bildirilmesi üzerine karakol görevlilerinin olay yerine geldikleri, otomobilin düz kontak yapılmadığı, düzgün bir şekilde park edildiği, pek küçük hasarları dışında çalınan bir şeyden söz edilmediği, oto teyp ve kolonların yerinde olduğu anlaşılmış, çalınma olayının 20.9.1993 tarihinde sanık tarafından karakola bildirildiği, içinde vergi defter ve vesikaları ile teyp ve kolonların bulunduğuna dair eklenti yapıldığı aynı tarihli başvuru tutanağında görülmüştür.

Sanık, işini kısa bir süre önce terk ettiğini vergi dairesine bildirmiştir. Dört yıla ait tüm defter ve belgelerin özel otomobilde bulundurulması mutad değildir. Otomobilin içinde hiçbir şey alınmayıp yalnızca, hırsızların işine yaramayan defter ve vesikaların alınması olgusu, yaşamın olağan gözlemlerine uygun düşmemektedir. Emniyet karakoluna yapılan telefon ihbarı, otomobilin düz kontak yapılmadan çalıştırılması, park edildiği yer ile park edilişindeki özen ve düzenlilik ile başvuru tutanağına sonradan eklenen bölüm birlikte değerlendirildiğinde, olmayın vergi denetiminden kaçmak için iradi olarak gerçekleştirildiği, bir tertip sonucu olduğu açık ve seçik bir biçimde anlaşılmaktadır.

Bu nedenlerle sanığın mücbir sebebe ilişkin savunması reddedilerek, tüm unsurları itibariyle oluşan müsnet defter ve belgeleri gizlemek suçundan mahkumiyetine karar verilmesi gerekirken, savunması geçerli sayılarak beraat^ hükmü tesisi,

SONUÇ : Kanuna aykırı ve müdahil vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı isteme aykırı olarak CMUK'nun 321. maddesi uyarınca ( BOZULMASINA ), 2.2.2001 gününde oybirliğiyle karar verildi.

Sayın Rota,

Tabii ki somut olayı örnekleyerek açıklayabilydiniz, size daha çok yardımcı olabilir idik.

Ancak, sorunuzun genel anlamdaki cevabı bizce ve pek çok Danıştay Kararına göre de "“hayatın olağan akışı karinesine uymayan” işlemler ve belgeler-dir.

Sayın Önder
Sorumu herhangi bir somut olaya binaen değil,sadece ilgili hükmün nasıl yorumlanabileceğine açıklık getirme adına yöneltmiştim.
Yardımcı olma niyetinizden dolayı teşekkür ederim.

Alıntı: Maddenin son fıkrasında yer alan "normal ve mutad olma" durumu sizce hangi kriter veya kriterlere göre tespit olunacaktır.Yargı içtihadları mı,ilgili coğrafi bölgedeki örf ve adet ya da teamül mü,yoksa günlük hayatın normal akışı mı?

Sayın Rota,

Kriter veya kriterler koymak çok zordur. Her olayın özelliğine göre, kararda belirtildiği gibi,

Alıntı: akla uygun ve inandırıcı, dolayısıyla geçerli kılmalı; hakimde, bu yönde vicdani kanı oluşturmalıdır.

.

Aslında sunduğum karar soruya yanıt verecek niteliktedir. Kararda, defterlerin çalındığı iddiası karşısında

Alıntı: otomobilin düz kontak yapılmadığı, düzgün bir şekilde park edildiği, pek küçük hasarları dışında çalınan bir şeyden söz edilmediği, oto teyp ve kolonların yerinde olduğu anlaşılmış

saptaması yapılmış, 4 yıla ait defterlerin arabada bulundurulmasının mutad olamayacağı kanaatine varılmıştır.

Bilinen diğer yöntemler, yangın ve su baskınıdır. Bu halde de varsa ceza davasındaki tespitler işe yarayabilecektir.Örneğin sadece defterlerin bulunduğu yer su baskınına uğramışsa(!) ya da yanmışsa(!) diğer delillerle birlikte ortaya çıkarılabiliyorsa defter sahibinin aleyhine karar verilebilmelidir. Örnekler çoğaltılabilir.

Saygılarımla

Madde açık olmakla birlikte bu madde metninde yer alan :

"İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir."

ifadesi üzerinde düşünmek gerektiği kanaatindeyim.

Zira burada bir ispat karinesine yer veriliyor. Söz konusu ispta karinesine ihtiyaç duyulmasının gerekçesi ise yine VUK'un ruhundan kaynaklanmaktadır. Bu ruh VUK tarafından öngörülen defter ve belge düzenine uygun davranışın mükellef lehine doğurduğu ispat fonksiyonunun zorunlu bir sonucudur. Zira mükellef eğer defter ve belge düzeninin şekli zorunluluklarına harfiyen uygun davranmış ise işbu defter ve belgelerde yer alan kayıtların doğru olduğu kabul edilmektedir. Yani bir inceleme sırasında vergi idaresi, mükellef tarafından ibraz edilen defter ve belge kayıtlarının gerçeği yansıtmadığını aynı kuvvette kayıt ve belgelerle çürütmek durumundadır.

Bana göre VUK 3. maddesine sonradan eklenen bu ibarenin amacı ispat yükünün yer değiştirdiği istisnai halleri saymak amacı ile getirmiştir.

Yasanın öngördüğü bu istisnai hale dayanabilmek için idarenin yapması gereken mükellefin defter ve belgelerinde yer alan kayıtların İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığını veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmadığını ortaya koymaktan ibarettir.
Vergi idaresi mükellefin defter ve belgelerinde yer alan kayıtların İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığını veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmadığını her türlü (olayla doğrudan ilgili olmayan tanık ifadesi ve yemin hariç) deliller ortaya koyacaktır.
İşte bu andan sonradırki artık mükellef ispat vesikası olarak defter ve belge kayıtlarına dayanamaz. Bu evrakta yer alan kayıtların doğruluğunu yine her türlü delille ispta yükü mükellefe geçer.
Yine bu andan sonra vergi idaresi mükellefin defter ve belgelerinde yer alan kayıtları dikkate almaksızın res'en tarhiyat yoluna gidebilir. Mükellefe cezalı tarhiyatlar uygulayabilir.
Ben bu maddeyi böyle anlıyorum

Madde bu olmakla birlikte maddenin uygulamasının yol açtığı çok önemli bir sorunla karşı karşıya bulunmaktayız. Bu sorun uygulamada vergi idaresinin hemen her inceleme sonrası mükellefin ibraz ettiği defter ve belge kayıtlarını (şekli unsurların tümü tamam ise) VUK 3. maddesindeki bu istisnai hale dayanarak geçersiz saymak yoluna gittmesinden kaynaklanmaktadır.

Vergi inceleme raporları incelendiğinde mükellefin defter ve belgelerinde yer alan kayıtların dikkate alınmaması gerekçesi olarak genellikle : işyerinin organizasyonunun defter ve belgelerde yer alan iş hacmini yansıtmadığı, araç gereç otomobil, depo bulunmadığı, fatura alan veya alınan tarafın adresinde faal bulunmadığı gibi tespitlere dayanıldığı görülmektedir. Yasa tarafından verilen geniş yetkiler çok istisnai haller dışında kullanılmamaktadır.

Vergi inceleme raporlarında bu tarz kolaycılığa kaçılması yargı tarafından yeterli görülmemektedir. Yargı kararlarının özünü idarece yeterli ve inandırıcı somut tespitlere dayanılmaması gerekçesi oluşturmaktadır. Bu nedenle cezalı vergi tarhiyatları genel olarak vergi mahkemeleri tarafından iptal edilmektedir. Bu durum gerek vergi mahkemeleri ve gerekse idare açısından gereksiz iş yükü doğurmaktadır. Mükelelfler açısından ise uzun süren dava sonuçlarını endişeli şekilde beklemek düşmektedir.

Sorunun temeli idarece resen tarhiyat yapılmasına karar verilmesi ile cezalı vergi tarhiyatının mükellefe tebliği arasında geçen sürede mükelleflerin başvurabileceği bir ara idari çözüm öngörülmemiş olmasıdır.

Mükelleflerin defter ve belgelerinde yer alan kayıtların dikkate alınmaması gerektiği ve cezalı tarhiyat uygulanması gerektiğine dair inceleme raporu tebliğ edildiğinde rapora karşı itiraz, şikayet , bağımsız kurul denetimi yollarına müracaat hakkı verilmemiştir. Uzlaşma komisyonları salt indirim kurulu görevi yürütmektedirler.

İnceleme raporunda varılan defter ve belgelerin dikkate alınmaması gerektiği şeklindeki kanaatin haklı olup olmadığı tarhiyat öncesinde idare veya bağımsız başka bir mercii tarafından denetlenememektedir.

Bu nedenle inceleme elemanları raporlarında mükellefin defter ve belgelerinde yer alan kayıtların dikkate alınmaması gerektiği kanaatini destekleyecek yeterli ve inandırıcı gerekçeler sunulamamaktaa mükellefler ilaave delillerini ortaya koyamamaktadırlar.

Oysa mükelleflere vergi inceleme raporuna resen tarhiyat yoluna gidilmeden önce salt vergi inceleme raporunda yer alan "iktisadi ve teknik icaplara aykırılık veya hayatın olağan akışına ters olma" kanaati ile sınırlı olarak itiraz olanağı getirilmiş olsa vergi mahkemelerinin ve vergi idaresinin gereksiz iş yükü azalacak ve inceleme raporları VUK 3. maddesinin amcına uygun hale getirilmiş olacaktır.

Sayın Av. Mehmet TOPRAK,

Vergi Hukukunda ispat ve yorum sorunu, en tartışmalı ve en subjektif sorunlardan birisidir.

Bunun nedeni ülkemizde halen genelde denetimin, özelde vergi denetiminin standartlarının henüz (çalışmalar devam etse de) oluşturulmamış olması ile,
Yine açıklamnız ile bağlantılı olarak,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30/4 hükmünce "Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmazsa," bendinin sınırlarının ve ölçütlerinin belirlenememiş olmasıdır.

Yoksa tarhiyat öncesi defter belgelerin varsa diğer deliillerin incelenmesi zorunludur.

Vergi Usul Kanununun Ek 11. maddesi Tarhiyat Öncesi Uzlaşma'yı aynen şöyle düzenlemiştir.

"(3239 sayılı Kanunun 33'üncü maddesiyle eklenen madde)(*) (4444 sayılı Kanunun 7'inci maddesiyle değişen fıkra. Yürürlük; 14.8.1999)Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (5736 sayılı kanunun 6 ncı maddesiyle değişen ibare)(359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç)(***) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir. (**)
Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz. (3505 sayılı Kanunun 10'uncu maddesiyle eklenen hüküm) Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanunun 112'nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanır.
Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler.
Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usuller Yönetmelikte belirtilir."

Dikkat edilirse, madde metninde (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç)" istisnası getirilmiştir.

Bu istisna kapsamındakiler (diğer deyimi ile 3 kat vergi ziyaı cezası kesilenler) "bilerek" kasden vergi kaybına neden olduğu raporlarda kanıtlanmış olması gerekir.

Tabii ki, rapora "bilerek" ifadesini yazma yetkisinin vergi inceleme elemanına tanınmış olması ayrı bir hukuksal garabettir.

Fakat, Danıştay'ın ve özellikle 4. Dairesinin son yıllarda giderek idareyi uyaran ve düzeltmeye çalışan kararlar vermeye başlamıştır.