Yalçın üstadın sözünü ettiği kararlardan biri uzun süredir masamda duruyor. Foruma girme imkanı bulamadığımdan paylaşamamıştım. Daha önce paylaşıldı ise bile son derece güzel bir karar olduğundan yeniden eklemek isterim.
--------------------------------------------------

T.C.
İSTANBUL
5. VERGİ MAHKEMESİ
ESAS NO : 2009/2269
KARAR NO : 2009/3426
DAVACI___________ : ----------İSTANBUL
DAVALI________________: ------ Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
DAVANIN ÖZETİ_______: Davacının 2008/10 dönem katma değer vergisi beyannamesini
elektronik ortamda, ancak süresinden sonra verdiği bahsiyle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak düzenlenen 06.08.2009 tarih ve 2009/1 sayılı vergi - ceza ihbarnamesi içeriği özel usulsüzlük cezasınm hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ : Anılan beyannameyi elektronik ortamda süresinden sonra veren davacıya mükerrer 355. madde uyarınca kesilen cezanın hukuka uygun olduğu, davanın reddinin gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren İstanbul 5. Vergi Mahkemesi Hakimliğince dava dosyası incelenerek gereği düşünüldü:
Uyuşmazlık, beyannamesini elektronik ortamda veren, ancak süresinden sonra veren davacıya, bu fiilinden dolayı 213 sayılı Kanun'un mük. 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olup olmadığına yöneliktir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 257. maddesinin 5228 sayılı Kanunun 8. maddesiyle değişik 4. bendi; Maliye bakanlığının, bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayn uygulatmaya yetkili olduğu hükmünü amirdir.
213 sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesine dayanılarak çıkarılmış olan 340 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği elektronik ortamda beyanname vermenin usul ve esasları konusunda genel prensipleri belirtmiş, 346 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "1. Elektronik Ortamda Gönderilmesi Zorunlu Beyannameler:" bölümünde; bazı vergilere ilişkin beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olduğu kuralı, "2. Beyannameleri Elektronik Ortamda Göndermek Zorunda Olanlar:" bölümünde, bu vergilerin mükellefi olanlardan hangilerinin elektronik ortamda beyanname göndermeleri gerektiği düzenlenmiş, bu düzenlemelerle bazı vergilerin beyannamelerinin, bu vergilerin bazı mükellefleri tarafından elektronik ortamda göndermeleri konusunda zorunluluk getirilmiştir. Sonrasında çıkarılan 357, 367, 373 ve 376 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleriyle de bu zorunluluğun kapsamı, gerek vergi türleri açısından, gerekse bu vergi türlerinin mükellefleri açısından genişletilerek, giderek daha fazla vergi mükellefinin beyannamelerini elektronik ortamda göndermeleri konusunda bir geçiş süreci oluşturulmaya çalışılmıştır.
Yine 213 sayılı Kanunun Mükerrer 355. maddesinde; "Bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) ; birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında ve bunların dışında kalanlar hakkında değişik miktarlarda özel usulsüzlük cezalan öngörülmüş, aynı maddenin son paragrafında da; "Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 15 gün içinde verilmesi halinde 1/4 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise 1/2 oranında uygulanır." kuralı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un "Usulsüzlüğün Tarifi" başlıklı 351. maddesinde; usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi olarak tanımlanmış olup, "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezalan" başlıklı 352. maddenin "1. derece usulsüzlükler" bölümünde yer alan 1 numaralı bentte, vergi ve harç beyannamelerinin süresinden sonra verilmesi fiilinin birinci derece usulsüzlük cezası gerektirdiği belirtilmiştir.
Türk Vergi Sistemi'nde beyannamelerin ne zaman verileceği hususu ilgili özel Kanunlarda düzenlenmiş, yani bizzat Kanun koyucunun iradesi ile beyannamelerin hangi vergi açısından hangi sürelerde verileceği hususu düzenleme altına alınmıştır.
213 sayılı Kanun'un aktarılan mük. 257. maddesi ise, beyannamelerin elektronik ortamda verilmesi konusunda zorunluluk getirmeye, yani, şimdiye kadar elektronik ortamda verilmeyen, posta ortamında ya da elden verilen beyannamelerin, artık elektronik ortamda verilmesi konusunda zorunluluk getirmeye Maliye Bakanlığı'nı yetkili kılmıştır. Maliye Bakanlığı da bu yetkiye dayanarak çıkarttığı ve yukarıda numaraları belirtilen Genel Tebliğlerle, beyannamelerin elektronik ortamda verilmesi zorunluluğunu getirmiştir.
Burada dikkat edilmesi gereken nokta, mükerrer 257. madde uyannca verilen yetki uyarınca Maliye Bakanlığınca getirilen zorunluluklara uyulmaması halinin olayda varolup olmadığıdır. Diğer bir değişle; olaydaki fiilin, mük. 257. madde uyarınca Maliye Bakanlığına verilen yetki uyarınca Maliye Bakanlığınca getirilen zorunluluğa uymama fiili olup olmadığıdır.
Mük. 257. maddenin Maliye Bakanlığına verdiği yetki, "beyannamenin verilmesi" ya da "beyannamenin herhangi bir tarihe kadar verilmesi" değil, "verilmesi" ve "hangi tarihe kadar verilmesi" hususu Kanunlarla düzenlenmiş olan beyannamelerin "ne şekilde verilmesi", bir diğer anlatımla "ne şekilde verilmemesfdir. Yani, Maliye Bakanlığının elektronik ortamla ilgili çıkardığı tebliğlerin hukuk aleminde yarattıklan değişiklikler, beyannamenin ne şekilde verileceği konusundadır. Yoksa ne zamana kadar verileceği konusunda değildir. Beyannamelerin "hangi tarihlere kadar verilmesi gerektiği", elde edilen gelir için "beyanname verilmesi gerektiği" gibi hususlar, genel tebliğlerle değil, bizzat ilgili özel Kanunlarla düzenlenmiştir. Örneğin; kurumlar vergisi açısından, kurum kazancı elde eden bir mükellefin kurumlar vergisi beyannamesi vermesi zorunluluğu ve bu beyannamenin hangi tarihe kadar verilmesi gerektiği hususundaki zorunluluk, bizzat Kurumlar Vergisi Kanunu ile düzenlenmiştir. Beyannamelerin elektronik ortamda verilmeleriyle ilgili olarak Genel Tebliğlerle getirilen yeni zorunluluklar ise, sadece şekli olarak, beyannamenin hangi ortamda verilmesi gerektiğiyle ilgilidir. Daha doğrusu, şimdiye kadar uygulanmakta olan beyanname verme şeklinin yasaklanarak, belirlenen yeni usule göre beyanname verilmesini sağlamakla ilgilidir. Ancak, beyanname verilmesini sağlamakla, ya da belli bir tarihe kadar beyanname verilmesini sağlamakla ilgili değildir. Bu durumu şu şekilde örneklemek mümkündür: Öğrencilerin okullara girmelerinin (elde edilen gelirle ilgili beyanname verilmesinin) zorunlu olduğunu ve okula girişlerini en geç 08:00'e kadar yapmalarının (elde edilen gelirle ilgili beyannamenin ... tarihine kadar verilmesi gerektiğinin) zorunlu olduğunu düzenleyen bir X Kanunu olduğunu varsayalım. Bir okula şimdiye kadar yapılan girişlerin A kapısından yapılıyor olduğunu (beyannamelerin elden ya da posta ile veriliyor olduğunu), okul yönetiminin, A kapısından girişlerin (beyannamelerin elden ya da posta ile verilmesinin), A kapısının küçük olmasından dolayı sıkışıklıklara sebebiyet verdiği düşüncesiyle (kırtasiyeyi arttırdığı düşüncesiyle) yasaklanmasına ve girişlerin bundan sonra daha geniş olan B kapısından yapılmasına (kırtasiye yaratmayan elektronik ortamda beyanname verilmesine) dair bir karar aldığını, ancak öğrenci C'nin bu karara rağmen binaya giriş - çıkışlarında hala A kapısını kullanmaya devam ettiğini (beyannamesini posta ortamında yada elden vermeye devam ettiğini) ve girişlerini 09:00'dayaptığını (elden yada posta ortamında verdiği beyannamesini ... tarihinden sonra verdiğini) düşünelim. İşte böyle durumda olan bir öğrencinin, okul yönetiminin aldığı karar açısından fiili, kapıdan "girmek" ( beyannamesini "vermek") ya da okula "girmemek" (beyannamesini "vermemek"), ya da "okula geç girmek" (beyannameyi geç vermek) fiilleri değildir, böyle durumda olan bir öğrencinin fiili, önceden yasak olmayan, ancak sonradan yasak haline gelen bir davranışı tekrarlamak, "okula A kapısından girmek" (beyannameyi posta ortamında ya da elden vermek) tir. Dolayısıyla, okula "geç girmek", ya da "girmemek", ya da "girmek" fiilleri okul yönetiminin kararına aykırı davranmak anlamına gelmez, X Kanununa aykırı davranmak anlamına gelir.
Bu bakış açısıyla; "beyannameyi geç vermek" ya da "beyannameyi vermemek" fiillerini işlemek, aktarılan Genel Tebliğlerin ihlali anlamına gelmez. Bu genel tebliğler açısından ihlal anlamına gelecek fiil, önceden yasak olmayan, ancak sonradan bu Genel Tebliğlerle yasak haline getirilen bir davranışı tekrarlamak, "beyannameyi posta ortamında ya da elden vermek" tir. Zaten, konuyla ilgili mevzuatın gelişim süreci dikkate alındığında, tebliğlerle getirilen elektronik beyanname verme zorunluluğunun amacının, mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin ödevlerden biri olan beyanname verme ödevini yerine getirmede, gelişen bilgi iletişim teknolojilerinden yararlanmak, vergi beyannamelerinin kolay, hızlı, ekonomik ve güvenilir bir şekilde idareye intikalini sağlamak, beyannamelerin doldurulmasındaki hataların en aza indirilerek mükelleflerin mağduriyetini önlemek, vergi dairelerinin beyanname kabul, tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsilat işlemlerindeki kırtasiyeyi azaltmak olduğu açıkça anlaşılacaktır.
İşte, Maliye Bakanlığının tebliğlerle getirdiği düzenleme de, önceden yasak olmayan "posta ortamında verme" ya da "elden verme" fiililinin, mük. 257. madde hükmüne dayanılarak "artık elektronik ortamda vermek" zorunluluğu getirilmek suretiyle yasak haline getirilmesidir. Dolayısıyla, Maliye Bakanlığına verilen yetki uyarınca Maliye Bakanlığınca getirilen zorunluluklara uymamayı müeyyideye bağlayan mük. 355. maddeye dayanılarak, ancak bu fiillerin, yani bu amaçlara ters düşen eski uygulamaların devamına yönelik fiillerin (elektronik ortam yerine başka ortamlarda verme fiili) varlığından dolayı ceza kesilebilir.
Burada belirtmek gerekir ki; yukarıda aktarıldığı gibi, beyannamenin ne zaman verilmesi gerektiği konusundaki zorunluluk, ilgili özel Kanunlarla getirilmiş zorunluluktur ve bu konuda bir belirleme yapma yetkisi de herhangi bir Kanun hükmüyle Maliye Bakanlığına verilmiş değildir. Dolayısıyla, dava konusu olayda, Maliye Bakanlığı'nın beyanname verme tarihi konusunda da zorunluluk getirdiği bir an için kabul edilse dahi, Genel Tebliğle böyle bir zorunluluk getirilmesi özel Kanunların hükmüne aykırı düşerdi ve mük. 257. madde ile verilen yetkiyi aşan bir düzenleme olurdu Bu özelliği dolayısıyla da uygulanma imkanı bulamazdı. Bundan dolayı da beyanname verme süresine riayet etmemek Genel Tebliğe değil, yine Kanuna muhalefet olurdu ve Genel Tebliğe uymamayı düzenleyen mük. 355. madde uyarınca cezalandırılabilecek bir durum oluşmazdı.
Mükerrer 355. maddenin son fıkrasıyla getirilen hükme gelince: Bu hüküm ilk bakışta mük. 355. maddenin, geç verme fiilini de müeyyideye bağlamış olduğu şeklinde yorumlanabilir. Ancak, hükmün lafzı ve elektronik ortam konusunda getirilen düzenlemenin aktarılan tarihi gelişimi göz önüne alındığında bu hükmün, beyannamesini ne zaman verirse versin, beyannamesini elektronik ortam yerine posta ortamında ya da elden vermek suretiyle mük. 355. madde anlamında suç işleyen bir kişinin, bu hatasmı düzelterek, özel Kanunlar'la belirlenen beyanname verme sürelerinden itibaren mük. 355/son'un hükmünde belirlenen sürelerde beyannamesini elektronik ortamda vermek suretiyle hatasını düzeltirse, beyannameyi elden ya da posta ortamında vermek suretiyle işlediği suçun müeyyidesi olan mük. 355. madde cezasının belirlenen oranlarda indirileceği şeklinde yorumlanması gerektiği açıktır. Zira, hükmün "Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde ...., beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 15 gün içinde verilmesi halinde 1/4 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise 1/2 oranında uygulanır." şeklinde olan lafzı, bu yorumu açık bir şekilde teyit eder mahiyettedir. Burada belirtmek gerekir ki, hükmün "takip eden 15 gün" sonrasını düzenlememiş olması, bu açıdan bir boşluk olduğu anlamına değil, beyannameyi elektronik ortam yerine başka ortamlarda verme fiili 15+15 günden sonra elektronik ortamda vermek suretiyle düzeltilmeye çalışılsa dahi, "başka ortamlarda verme" nedeniyle kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasının tümünün kesileceği anlamına gelmektedir. Çünkü Kanun koyucunun bazen düzenleme yapmayarak da, ya da düzenleme yapma gereğini duymayarak da düzenlemeler yaptığı, bir gerçektir ve bu durum da böyledir.
Bu itibarla, beyannamesini elektronik ortam yerine postayla ya da elden vermemiş olan davacıya, elektronik ortamda geç vermesinden dolayı 213 sayılı Kanun'un mük. 355. maddesi uyarınca ceza kesilemeyeceği, beyannameyi geç verme fiilinin cezasının özel usulsüzlük değil, 213 sayılı Kanun'un 352/1-1. maddesinde öngörülen usulsüzlük cezası olduğu açık olup, bunun aksine hareketle kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
"Bildirimde bulunulma" durumuna gelince: Tartışılması gereken husus, mükerrer 355. maddede belirtilen "Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır." kuralının ne anlama geldiği, hangi durumda ve neyin tebliğini zorunlu tuttuğu hususunun saptanmasıdır. Bu hükmün lafzından açıkça anlaşıldığı üzere; cümle, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmemesi dolayısıyla Mükerrer 355. maddeye göre özel usulsüzlük cezası verilebilmesi için, bilgi isteme yazılarında, yazının gereğinin yerine getirilmemesi halinde uğranılacak yaptırımın, bu yazıda vurgulanmış olmasının zorunlu olduğu belirtilmekte (Örneğin: Vergi incelemesi yapılması için mükelleflerden bilgi - belge istenmesi durumunda, bu isteme dair yazıda, yazının gereğinin yerine getirilmemesi halinde Mükerrer 355. madde uyannca özel usulsüzlük cezası kesilecektir." gibi...), "Mükerrer 355. madde uyarınca ceza verilebilmesi için öncelikle bir bildirim yapılmalıdır." gibi bir önkoşul ise getirmemektedir.
Ayrıca; Genel Tebliğin Resmi Gazetede yayımlanmış olmasının da göz önünde bulundurulması halinde, Genel Tebliğe aykırı davranışların cezaya neden olacağının ayrı bir yazı ile ilgililere bildirilmesine gerek olmadığı da açıktır. Zira, bu yönde olan Danıştay 4. Dairesinin 22.09.2005 tarih ve E:2004/257, K:2005/1583 sayılı karan da, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 24.03.2006 tarih ve E:2005/327, K:2006/55 sayılı karanyla onanmıştır. Aksi düşünüş, Resmi Gazetenin bildirim fonksiyonunu işlevsiz kılar.
Dolayısıyla, idarenin mük. 355. madde uyarınca keseceği özel usulsüzlük cezalannda, biLgi - belge istemeye icabet etmeme dolayısıyla kesilecekler haricinde herhangi bir bildirim yapma zorunluluğu bulunmadığı açıktır.
Açıklanan nedenlerle davanın kabulüne, dava konusu özel usulsüzlük cezasının kaldınlmasına; aşağıda dökümü yapılan 35,60 TL yargılama giderlerinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine; peşin alman posta ücretinden artan kısmın istemi halinde davacıya iadesine; kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 30 gün içinde İstanbul Bölge idare Mahkemesi nezdinde itiraz yolu açık olmak üzere, 16.12.2009 tarihinde karar verildi.