SERBEST MESLEKTE VERGİ İNCELEMESİ
Av. İsmail DUYGULU
I-Giriş:
1-Sosyal Devlet ve Verginin Yasallığı İlkesi:
Türkiye Cumhuriyeti, Anayasa’nın başlangıcında belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, sosyal bir hukuk devletidir. Demokratik sosyal hukuk devleti; insan hak ve hürriyetlerine saygı gösteren, ferdin huzur ve refahını gerçekleştiren ve teminat altına alan, kişi ile toplum arasında denge kuran, emek ve sermaye ilişkilerini dengeli olarak düzenleyen, özel teşebbüsün güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayan, çalışanların insanca yaşaması ve çalışma hayatının kararlılık içinde gelişmesi için sosyal, iktisadi ve mali tedbirler alarak çalışanları koruyan, işsizliği önleyici ve milli gelirin, adalete uygun biçimde dağılmasını sağlayıcı tedbirleri alan adaletli bir hukuk düzeni kuran ve bunu, devam ettirmeğe kendini yükümlü sayan, hukuka bağlı, kararlılık içinde ve gerçekçi bir özgürlük rejimi uygulayan devlet demektir.
Demokratik hukuk devletlerinde, yasal yönetim ilkesi geçerlidir. Yönetimin eylem ve işlemlerini yasa çerçevesine bağlayan yasal yönetim ilkesi, yönetimin anayasaya uygun olması gereken yasalara bağlı kalmasını, yasaların tam ve doğru uygulanmasını sağlamaktadır. Vergiyi doğuran olayın yasada açık olarak düzenlenmesi zorunluluğu ve vergi hukukunda idarenin kural olarak bağlı yetkiye sahip olması, “yasal yönetim ilkesi”ni daha da sertleştirmektedir.
İnsanın yaşamına anlam verebilmesi, değerlerini gerçekleştirilebilmesi, her şeyden önce onun varlığının güvence altına alınmasına bağlıdır. Kişinin maddi ve manevi varlığını, öz melekelerini geliştirmek, yani maddi olanakların sunulması suretiyle bir yandan fiziksel bütünlüğünün korunmasını diğer yandan tinsel yönünün zenginleşmesinin sağlanmasını istemek onun en birincil hakkıdır. Nitekim 1982 Anayasasının 17’nci maddesi, “herkesin yaşama, maddi ve manevi varlığını koruma ve geliştirme hakkına sahip olduğunu” hükme bağlamış bulunmaktadır. İnsan ancak özgür karar ve davranışlarıyla içindeki değerlere uygun bir yaşama kavuşabilir ve ancak böyle yetkinleşip insan olma yolundaki istemini doyurabilir. Hukuk devleti ilkesi ile ağırlıklı olarak olumsuz statü hakları güvence altına alınırken, sosyal devlet ilkesi ile olumlu statü hakları gerçekleştirilir.
Anayasanın 13. maddesi temel hak ve özgürlüklerle ilgili sınırlama nedenlerini belirleyerek, yine kendi içinde sınırlama olanağı tanırken, bunun Anayasanın sözüne ve ruhuna uygun olarak yasayla yapılabileceği koşulunu getirmiş, ayrıca demokratik toplum düzeninin gereklerine aykırı olamayacaklarını ve öngörüldükleri amaç dışında kullanılamayacaklarını vurgulamıştır. Güdülen amaç ne olursa olsun, sınırlamalar özgürlüğün kullanılmasını tümüyle ortadan kaldıracak düzeyde ve ağırlıkta olamaz. Kamu yararı düşüncesine dayanan ceza yaptırımı bile Anayasayla belirlenen ayrık durumlar dışında bir hak ve özgürlükten tümüyle ve sonsuz yoksunluğu gerektirmez. Ancak belirli bir sınırlamayı getirebilir ki, bunun da koşulları Anayasanın 13. maddesinde temel nedenler olarak sayılmıştır. Hakkı ortadan kaldırıcı nitelikte aşırı, ölçüsüz sınırlama, Anayasaya aykırı ve geçersizdir.
Devlet, olumsuz davranarak yani kişiyi engellemeyerek ve onu koruyarak güvence altına almak; olumlu davranışlarda bulunarak onun çevresindeki engelleri kaldırarak, bireyin maddi ve manevi gelişimini sağlamak durumundadır. Devlet karşısında güçsüz konumda olan bireyler için hukuksal bir güvence olan verginin yasayla düzenlenmesi olgusu, içerik yönünden de “hukuka uygunluk” isteyecektir.
Vergi hukukuna ilişkin düzenlemeler, hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir. Devletin akçalı olanaklarının en önemli kaynağı olmak yönünden vergi, bu hak ve özgürlükleri kullanma ve bunlardan yararlanmayı, tümüyle ya da bir bölümüyle olanaklı ya da olanaksız kılar.
Vergi hukukunda, “vergilerin yasallığı ilkesi” geçerlidir. Bu ilke, vergilerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasının yanı sıra, kanunlara uygun ve doğru olarak alınmasını da içermektedir. 1982 Anayasası’nda verginin yasallığı ilkesi, “vergi ödevi” başlığını taşıyan 73. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu başlık “Temel Haklar ve Ödevler” kısmının, “Siyasi Haklar ve Ödevler” ile ilgili dördüncü bölümünde yer almaktadır. Buna göre, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerinin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.” Yani, “Temsilsiz, yasasız vergi olmaz. Vergi belirgin ve açık olmalıdır.”
2-Serbest Meslek Kazancında Vergiyi Doğuran Olay:
Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır ve serbest meslek faaliyeti, “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin, bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” Bu işi yapan kimselere serbest meslek erbabı denilir.
Gelir Vergisi Kanunumuza (GVK) göre, gelir vergisinin konusu gelirdir ve vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir. Bu durumda gelir elde eden bir gerçek kişiden gelir vergisi talep edilebilir.
Serbest meslek erbabı bir avukatın serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak “tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden” bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.
Serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları “Serbest meslek kazanç defteri”ne istinaden tespit ederler.
Aksine hüküm bulunmadıkça mükellefler ve dolayısıyla serbest meslek erbabları da gerçek usulde vergilendirilirler.
Gelir vergisi mükellefleri bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için yıllık beyanname verirler ve mükelleflerin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratları, üzerinde tasarruf edebildiği yılda elde edilmiş sayılır.
Serbest meslek mensubunun elde ettiği gelir nedeniyle serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekir. Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.
Serbest meslekte, vergiyi doğuran olay, Katma Değer Vergisi Kanunu m. 10/a’ya göre, “hizmetin ifası hallerinde, hizmetin yapılması anı” olarak kabul edilmiş ise de, GVK.’na göre, “gelir vergisinin konusu gelirdir ve vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir.” GVK. m. 67/1’e göre, bir serbest meslek erbabının serbest meslek makbuzu düzenlemesi için, “tahsil” koşulu gerekir ve herhangi bir şekilde tahsilat yapılmaksızın serbest meslek makbuzu keşide edilmesi beklenemez. Vergi Usul Kanunu m.19’a göre de vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Yani tahakkuku tahsile bağlı olan bir vergide, tahsilat gerçekleşmeden serbest meslek makbuzunun keşide edilmesi söz konusu değildir.
Henüz serbest meslek erbabının müşterisi ya da müvekkilinden, bağımsız olarak tasarruf edebileceği, gelir niteliğinde herhangi bir ücret ya da kazanç tahsil etmeden, yani müşterisi ya da müvekkili bu nam ve ad altında bir ödeme yapmadan, vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiş demektir ve serbest meslek erbabının da, herhangi bir şekilde serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmez. Yani gelir vergisi açısından serbest meslek kazançlarında “elde etme” esastır.
Aksi halde, vergi idaresi tarafından, bir vergilendirme işlemi ile, serbest meslek erbabına, serbest meslek kazancı elde etmediği durumda, bu kazançtan dolayı gelir vergisi tarh olunması durumu, sebep yönünden hukuka aykırılık halidir. Bir başka anlatımla, tipiklik ilkesi gerçekleşmemiş sayılır.
Serbest meslek erbabı için;
1-Haberdar olmaları kaydıyla, namlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;
2-Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka şahsa temliki (temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya müşterisine olan borcu ile takası; tahsil hükmündedir.
Öte yandan, örneğin serbest meslek erbabı olan bir avukatın, müşterilerinden vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz. Müşteri veya müvekkilden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları –ancak artar ise- kazanca ilave edilir.
Katma Değer Vergisi, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunur. Bu beyan ise vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılır.
3-Kazançtan İndirilebilecek Giderler ve KDV İndirimi:
Serbest meslek erbablarının mesleki giderleri GVK. m. 68’de sayılmıştır. Bunlar arasında, davaya konu edilen hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri , mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri ile mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri gider olarak kabul edilmiştir.
Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari bir vesika olup, serbest meslek erbabları da, yaptıkları giderler ile aldıkları hizmetler karşılığında tüccar kesiminden alacakları fatura ve diğer mükelleflerden alacakları fatura yerine geçen vesikalarını, muhasebe kayıtlarına işleyebilirler ve gider olarak indirim yapabilirler.
Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden (KDV), faaliyetlerine ilişkin olarak doğmuş olan, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV, ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen KDV, götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilirler.
İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplama, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.
4-Hayat Standardı Uygulaması:
Türkiye’de 1982 yılından itibaren gelir vergisi mükellefleri için “Hayat Standardı Esası” uygulanmaya başlanmıştır. 4369 sayılı Kanunla 01.01.1999 tarihinden itibaren Hayat Standardı Esası yürürlükten kaldırılmış ise de, 4605 sayılı yasanın 5. maddesi ile değişik GVK Geçici 58. maddesi uyarınca 01.01.2000 ve 01.01.2001 tarihleri arasında, gelir vergisine tabi ticari kazanç ve serbest meslek erbabları, hayat standardı esasına tabi tutulmuşlar, hayat standardı temel gösterge tutarı ise 3.200.000.000.- TL. olarak belirlenmiştir. Buna göre zarar beyanları da dahil olmak üzere, bu faaliyetleri ile ilgili olarak beyan edecekleri kazançları, temel gösterge tutarlarına hayat standardı göstergelerine göre belirlenen ilavelerin yapılması suretiyle bulunacak tutardan düşük olduğu takdirde, temel gösterge tutarı, vergi tarhına esas gelirin hesaplanmasında ilgili kazanç tutarı olarak dikkate alınır.