Mesajı Okuyun
Old 10-07-2008, 13:46   #19
Zeki

 
Varsayılan Navlun Sözleşmeleri

Navlun sözleşmesi, deniz yoluyla eşya taşımacılığında kullanılan bir sözleşmedir. Türk Ticaret Kanununun deniz ticaretine ilişkin dördüncü kitabında düzenlenmiştir. Taşınacak olan eşyanın güvenilir bir şekilde varma limanı ya da gösterilen yere teslim edilmesi amacını güder. İvazlı bir sözleşme olup diğer sözleşmelerden farklı birçok yönü bulunmaktadır. Bu çalışmada deniz taşımacılığı ile sınırlı olarak, vergi hukuku açısından navlun sözleşmeleri incelenecek, tartışmalı konulara açıklık getirilmeye çalışılacaktır. Vergi Kanunlarında ve ilgili tebliğlerde navlun sözleşmeleri ile ilgili herhangi bir düzenleme mevcut olmadığı için hareket noktası olarak Deniz Ticaret Kanunundaki temel hükümler esas alınacaktır.

1. GİRİŞ

Navlun sözleşmeleri, konusu denizde eşya taşımak olan sözleşmelerin genel adıdır. Türk Ticaret Kanununun deniz ticaretine ilişkin dördüncü kitabının dördüncü faslında “Eşya Taşıma (Navlun) Mukaveleleri” başlığı altında düzenlenmiştir. Amacı deniz yolu ile taşınacak olan eşyanın güvenilir bir şekilde varma limanı ya da gösterilen yere teslimini sağlamaktır. İvazlı bir sözleşme olup diğer sözleşmelerden farklı birçok yönü bulunmaktadır.

Vergi hukuku açısından bakıldığında, navlun sözleşmelerinin kapsamı, hukuki nitelikleri ve bu sözleşmeler uyarınca elde edilen “navlun” dışındaki bir kısım gelirlerin vergi matrahına dahil edilip edilemeyeceği noktalarında tereddütler yaşandığı görülmektedir. Bu nedenle öncelikle vergi hukuku açısından bir navlun tanımı yapılması, navlun sözleşmelerinin kira sözleşmesi mi yoksa istisna sözleşmesi mi olduğunun açıkça ortaya konması ve navlun sözleşmesi uyarınca elde edilen bütün gelirlerin ayrı ayrı analiz edilmesi gerekmektedir. Çünkü ayrı bir navlun tanımı yapmayıp, Türk Ticaret Kanununda yer alan tanımının aynen kabul edilmesi vergilemede genellik ilkesi göz önünde bulundurulduğunda sorunlar doğuracaktır. Aynı şekilde navlun sözleşmesinin hukuki niteliği elde edilen gelirin türünü ve dolayısıyla vergilemeyi de doğrudan etkileyeceği için navlun sözleşmesinin bir kira sözleşmesi mi yoksa istisna sözleşmesi mi olduğunun tereddüde yer bırakmayacak şekilde saptanması gerekmektedir. Navlun sözleşmesi uyarınca elde edilen navlun dışındaki sürüstarya, kontrstarya, pişmanlık navlunu, hızlandırma pirimi gibi bir kısım gelirlerin navlun sözleşmesi ile bağlantısının ortaya konması da vergilendirmeyi doğrudan etkileyen üçüncü önemli noktadır.

Bu çalışmada, navlun sözleşmesinin kapsamı, hukuki niteliği ve navlun sözleşmesi uyarınca elde edilen bir kısım gelirlerin vergi hukuku karşısındaki durumu doktrindeki görüşler ve Danıştay kararları ışığında incelenecektir. Ancak başta Vergi Usul Kanunu olmak üzere Gelir, Kurumlar, Katma Değer ve Gümrük Vergisi Kanunlarında ve ilgili tebliğlerde navlun sözleşmeleri ile ilgili bir düzenleme mevcut olmaması nedeniyle daha çok Deniz Ticaret Kanunundaki temel hükümlere bağlı kalınacak ancak vergi hukukunun temel prensipleri de ayrıca göz önünde bulundurulacaktır.

2. NAVLUN SÖZLEŞMELERİNİN TÜRLERİ

Navlun sözleşmeleri “carter” ve “kırkambar” sözleşmeleri olmak üzere ikiye ayrılır. Carter sözleşmeleri bir tür yer tahsis sözleşmesi olup deniz ticaretinin güçlü sermayeye sahip birkaç firma tarafından yapıldığı ve gemi hacimlerinin küçük olduğu Sanayi Devrimi öncesi dönemin ürünüdür. Türk Ticaret Kanununda geminin tamamının veya bir kısmının taşıtana tahsis edildiği sözleşme şeklinde tanımlanmıştır. (TTK. Md. 1016). Bu tür sözleşmelerde önemli olan eşya değil, eşyayı taşıyacak olan araç (gemi) tır. Geminin tahsis ve kullanım şekline göre tam carter, kısmi carter, sefer/yolculuk carteri ve zaman carteri şeklinde isimler alır.

Sanayi Devrimini müteakip gemilerin yük taşıma kapasiteleri artınca carter sözleşmeleri de yerlerini kırkambar sözleşmelerine bırakmışlardır. Böylece tek bir gemiyle yüzlerce küçük parti mal taşımak ve çok sayıda navlun sözleşmesi yaparak daha çok kazanç sağlamak mümkün hale gelmiştir. Kırkambar sözleşmeleri ile birlikte tarifeli seferler ve muntazam posta seferleri başlamış, carter sözleşmelerinin aksine taşınacak olan eşya ve dolayısıyla da eşyayı taşıyacak olan işletmenin güvenilirliği ön plana çıkmıştır.

3. NAVLUN SÖZLEŞMELERİNİN ÖZELLİKLERİ

Bir sözleşmenin navlun sözleşmesi olarak nitelendirilebilmesi için birtakım özelliklere sahip olması gerekmektedir.

a. Türk Ticaret Kanununa göre, navlun sözleşmesinden bahsedebilmek için eşyanın deniz yolu ile taşınması gereklidir. Bu anlamda kara ve hava yolları ile yapılan taşımalar navlun sözleşmesine konu olamaz. Ancak navlun sözleşmesinin bu özelliği deniz yoluyla yapılan taşımacılık dışındaki diğer taşımacılık faaliyetlerinin vergilendirilmeyeceği anlamına gelmez. Burada navlun sözleşmesinin deniz taşımacılığına özgü olduğu vurgulanmaktadır. Kara ve hava yolu taşımacılığında da navlun sözleşmesine benzer sözleşmeler mevcut olup vergi hukuku açısından bakıldığında, vergilemede genellik ilkesinin de doğal bir sonucu olarak vergi hukuku kara ve hava yoluyla yapılan taşımacılık faaliyetlerini de kapsar.

b. Türk Ticaret Kanununa göre, yolcu taşımacılığı dışında7, taşınması mümkün olan bütün maddi şeyler navlun sözleşmesine konu olabilir. Bu Türk Ticaret Kanununa özgü bir özellik olup, Türk Ticaret Kanununun aksine vergi hukuku navlun sözleşmesinin kapsamını daha geniş tutmuştur. Kurumlar Vergisi Kanununun 18-19. maddeleri ile Katma Değer Vergisi Kanununun 14. maddeleri incelendiğinde her türlü taşımacılık faaliyetinin vergi hukukunun kapsamına alındığı görülecektir. Aynı şekilde 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanununun sağladığı teşviklerden sadece yük değil yolcu taşımacılığı faaliyeti de yararlanmaktadır. Danıştay’a göre de taşınan şeyin yük ya da yolcu olması navlun sözleşmesinin kapsamını değiştirmemektedir. Dolayısıyla vergi hukuku anlamında navlun sözleşmesi deniz yoluyla hem yük hem de yolcu taşımacılığını kapsar.

c. Türk Ticaret Kanununa göre, navlun sözleşmesinden bahsedebilmek için taşımanın kanunun kabul ettiği manada bir gemi ile yapılması gereklidir. Ancak önemli olan taşımanın gemi ile yapılması olup geminin taşıyana ait veya onun tarafından işletilmesi şart değildir. Vergi hukuku açısından bakıldığında, Türk Ticaret Kanununun bu hükmünden yola çıkarak taşıyanın yükü bir başka kimse ile navlun sözleşmesi yaparak o kimseye taşıttırmasının vergilemeye engel olamayacağını söylemek mümkündür.

d. Navlun sözleşmesi ile birlikte yük, taşıyanın zilyetliğine girer. Bu, navlun sözleşmesini taşıma sözleşmesinden ayıran en önemli özelliktir. Ancak navlun sözleşmesinin zilyetliğin devri yanında taşıma taahhüdü de içermesi şarttır. Aksi taktirde bir kira sözleşmesi söz konusu olur. Bunun vergi hukuku açısından doğuracağı sonuçlar ise navlunun hukuki niteliği bahsinde ayrıntılı olarak değerlendirilecektir.

e. Navlun sözleşmesinin son özelliği ise ivazlı bir sözleşme olması ve karşılığında mutlaka bir ücret ödenmesidir. Ancak buradaki ücret GVK m 61 anlamında ücret olmayıp, taşımacılık faaliyeti neticesi elde edilen bir bedeldir. Bu bedel olmadan navlun sözleşmesi söz konusu olamaz. Dolayısıyla navlunu sözleşmesinin vergi hukuku açısından asıl önemi de bu noktada ortaya çıkmaktadır. Başta navlun olmak üzere elde edilen bütün gelirlerin vergi hukuku açısından niteliğine çalışmanın dördüncü kısmında ayrıca değinilecektir.
Bütün bu özelliklerden yola çıkarak vergi hukuku açısından bir tanım yapmak gerekirse navlun sözleşmesi ticari amaçlı olarak, deniz yoluyla hem yük hem de yolcu taşıma taahhüdü içeren, ivazlı bir sözleşmedir.

4. NAVLUN SÖZLEŞMELERİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ
Navlun sözleşmesinin hukuki niteliği vergilemeye doğrudan etki ettiği için vergi hukuku açısından önemli noktalardan birisi de bu sözleşmelerin hukuki niteliğidir. Navlun sözleşmesinin bir kira sözleşmesi mi yoksa bir istisna sözleşmesi mi olduğu hususunda doktrinde çeşitli görüşler mevcuttur. O yüzden öncelikle doktrinde yer alan bu görüşlere ardından da navlun sözleşmelerinin vergi hukuku açısından niteliğine yer verilecektir.

4.1. Navlun Sözleşmesinin Hukuki Niteliği ile İlgili Görüşler
Doktrinde yer alan bir çok görüşün de benimsemiş olduğu Çağa’ya göre, navlun sözleşmesi bir kira sözleşmesi değil, muayyen bir neticenin teminini (malın alıcıya teslimi) taahhüt eden istisnai bir akittir. Çağa, deniz hukukunda da geminin çıplak olarak başkasının kullanımına terk edilmesi ya da personeli ile birlikte ve hizmet sözleşmesinin devri suretiyle kiralanmasında olduğu gibi, kira sözleşmelerinin mevcut olduğunu ancak geminin personeli ile birlikte fakat gemi adamlarının hizmet sözleşmeleri devir olunmaksızın bir süreliğine ücret karşılığında tutulmasında bu gün baskın görüşün navlun sözleşmesi olduğunu ifade etmektedir.

Benzer şekilde Tekil’e göre, “bir kişi denizden kazanç sağlamak amacıyla gemisini eşya taşımada kullanabileceği gibi aynı amaçla bir başka kişiye de tahsis edebilir. Bunun adi kira sözleşmesine göre olması mümkündür. Ancak deniz hukukunun mutad şekli bunun bir navlun sözleşmesi ile gerçekleştirilmesidir.

Uygulamada ise Danıştay kararları navlun sözleşmelerinin hukuki niteliğini belirlemede önemlidir. Danıştay’a göre, navlun sözleşmesinde gemi taşıma için tahsis edilirken, kiralamada gemi sahibinin gemisini personelli veya personelsiz fakat hizmet sözleşmesinin devri suretiyle bir ücret karşılığı başkasının kullanımına terki söz konusu olduğu için navlun sözleşmesi bir kira sözleşmesi değildir.

Görüldüğü gibi hem doktrindeki görüşler ve hem de Danıştay’ın görüşleri bir birine paralel olarak navlun sözleşmesinin kira sözleşmesi olmadığı, taşıma taahhüdü içeren bir sözleşme olduğunu yönündedir. Ancak Danıştay diğer görüşlerden farklı olarak aynı zamanda bir sözleşmenin navlun sözleşmesi olup olmadığının tespitinde önemli bazı kriterler ortaya koymaktadır. Danıştay’a göre, geminin ticari işletmesi ile ilgili tüm masrafların kiracıya, tamiri, bakımı, hazırlanması, personel ücreti ve sigorta gibi masrafların ise gemi sahibine ait olması, gemi sahibinin rızası olmadan hiçbir kargo taşınamaması, gemi mürettebatında değişiklik yapma yetkisinin ancak gemi sahibinde bulunması sözleşmenin taşıma taahhüdü içeren bir sözleşme diğer deyişle navlun sözleşmesi olduğunu gösterir. Danıştay tarafından sıralanan bu karineler vergi hukuku açısından navlun sözleşmesinin niteliğini belirlemede önemli birer yol gösterici niteliğindedir.

4.2. Vergi Hukuku Açısından Navlun Sözleşmesinin Niteliği

Navlun sözleşmesinin bir kira sözleşmesi olarak kabul edilmesi durumunda vergi hukuku açısından iki sonuç ortaya çıkar. İlk sonuç, elde edilen gelirin Gayrimenkul Sermaye İradı kabul edilerek GVK m, 70/7’ye göre vergilendirilmesidir. İkinci sonuç ise bu gelirin dar mükellef yabancı ulaştırma kurumları tarafından elde edilmesi durumunda Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesine göre kurumlar vergisi tevkifatı yapılması ve Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesine göre de KDV ödenmesi zorunluluğunun doğmasıdır. Ancak kira sözleşmesi değil de bir istisna sözleşmesi olarak kabul edilmesi durumunda ise bunların hiç biri söz konusu olmayacak ve navlun sözleşmesi uyarınca elde edilen gelir, Gelir Vergisi Kanununun 37 inci maddesine göre ticari kazanç (GVK 9/4 hariç) olarak vergiye tabi tutulacaktır. O yüzden vergi hukuku açısından sorunun çözümü için öncelikle kiralama işlemlerinde Gayrimenkul Sermaye İradı ve Ticari Kazanç ayrımının ortaya konması gereklidir.

Bu ayrımı net bir şekilde ortaya koyan Özbalcı’nın da ifade ettiği gibi “bir gayrimenkulun bütünüyle karşı tarafın kullanımına bırakılması halinde elde edilen gelir Gayrimenkul Sermaye İradı olarak kabul edilir. Ancak kiracının gerekli yararı sağlayabilmesinin belli hizmetlerin yerine getirilmesine bağlı bulunduğu ve bu hizmetlerin kiraya veren tarafından üstlenilmiş olduğu durumda ise ticari faaliyet ve ticari kazanç söz konusudur.

Navlun sözleşmesinde geminin bütünüyle karşı tarafın kullanımına terk edilmesi söz konusu değildir. Danıştay tarafından sıralanan kriterler de bunu doğrulamaktadır. Doktrinde ve uygulamada benimsenen görüş de bazı istisnalar dışında bu gün için navlun sözleşmesinin bir kira sözleşmesi olmadığı yönündedir. Bu durumda Özbalcı’nın yaptığı temel ayrım da göz önüne alındığında vergi hukuku açısından navlun sözleşmesi uyarınca elde edilen kazancın tam mükellefler tarafından elde edilmesi durumunda ticari kazanca ilişkin genel hükümler, dar mükellefler tarafından elde edilmesi durumunda ise Kurumlar Vergisi Kanununun 18-19. maddelerinde öngörülen özel hükümlere göre vergilendirilmesi gereklidir.

5. NAVLUN SÖZLEŞMESİNE GÖRE ELDE EDİLEN GELİRLER

Türk Ticaret Kanununa göre, aksine anlaşma yoksa taşıyan alacağı ücret ile, kılavuzluk, liman, fener, römörkaj ücretleri ve resimleri gibi kendisinin yapması gereken gemiciliğin adi ve fevkalade masrafları ile yükleme ve boşaltma esnasındaki bekleme masraflarını karşılamış olur. Bir başka deyişle taşıyan bu masrafları önceden hesap ederek isteyeceği ücrete dahil eder ve aksine anlaşma yoksa bu ücretten başka bir şey isteyemez. Ancak sözleşme uyarınca navlun adı verilen bu ücretin yanında taşıyıcı lehine bir kısım ödemeler daha yapılır ki bunların da vergi matrahına dahil edilip edilmeyeceği tartışmalıdır. Vergi kanunlarında bu konuda bir netlik bulunmamakla birlikte, taşıma ile ilgili olduğu kabul edilen bütün ödemeler ismi ne olursa olsun nitelik itibariyle sözleşmenin bir parçasıdır.

5.1. Navlun
Navlun sözleşmesi uyarınca elde edilen en önemli gelir navlundur. Çünkü her ne kadar navlun sözleşmesinin amacı eşyanın deniz yolu ile taşınması ve ilgilisine teslimi olsa da taşıyan açısından asıl amaç navlun geliri elde etmek bir başka deyişle kazanç sağlamaktır. Zira taşıyıcının tacir olduğu hallerde sözleşmede taşıma ücreti hakkında herhangi bir kayıt bulunmasa dahi, Türk Ticaret Kanununun 22. maddesine dayanarak tacirin ücret talep hakkı vardır ve taşımayı ücret karşılığı üstlendiği kabul olunur.

Denizciler arasında navlun sözü bazen yük anlamında kullanılsa da (gemi navlun buldu gibi) Türk Ticaret Kanunu açısından yük hiçbir zaman navlun anlamına gelmez. Navlun yükün gemi ile taşınması karşılığında elde edilen ücreti ifade eder.

Türk Ticaret Kanununa göre, navlun sözleşme ile serbestce tespit edilir. Eğer sözleşmede açık/zımni olarak belirtilmemişse, yükleme yeri ve zamanında geçerli olan navluna göre (yükün cinsi, mesafe, taşıma şekli vs), bu şekilde de tespit edilemiyorsa emsal malların navlunları esas alınarak hakkaniyet üzere tayin olunur (TK. Md. 1073/1). Danıştay, faturada gösterilen navlun bedelinin emsallerine göre düşük olması halinde ek tarhiyat yapılacağına ve aradaki farkın satıcı (ihracatçı) firma tarafından ödenmesinin durumu değiştirmeyeceğine hükmetmektedir.

Navlunun hesaplanma şekli navlun sözleşmesinin türüne göre değişir. Kırkambar taşımalarda aksi kararlaştırılmadıkça tespit edilen “navlun tarifeleri” sözleşmenin bir parçasını teşkil eder ve burada öngörülen miktarın zımnen mukavele edildiği kabul edilir. Tarifelerde navlun birimi yükün cinsi, ağırlığı veya hacmine göre belirlenir ve seçme hakkı genellikle taşıyana bırakılır. Değeri yüksek mallar için navlun advalorem olarak tayin edilir.

Carter sözleşmelerinde ise navlun değişik şekillerde tespit edilir. Yükün tamamı için sayı, ölçü, ağırlık vs dikkate alınmaksızın sabit bir miktar kararlaştırılabileceği gibi, süre göz önünde bulundurularak da hesaplanabilir. Süreye göre hesaplanan navlunun farklı uygulama şekilleri olup günümüzde en çok karşılaşılanı navlunun yüklenen malın miktarına ve birim esasına göre, hafif yüklerde hacim, ağır yüklerde ise ağırlık esas alınarak hesaplanmasıdır.
Navlunun hesaplanmasında en fazla sorun taşıma taahhüdünde bulunan asıl taşıyıcının taşıma işlemini bir başka kimseye (aracı taşıyıcı/acente) yaptırması durumunda ortaya çıkmaktadır. Genellikle konsolide olarak yapılan bu tür taşımacılıklarda birden fazla konşimento düzenleneceği için hangi konşimentodaki miktarının esas alınacağı tartışmalıdır.

5.2. Sürastarya ve Kontrstarya
Sürastarya, taşıyandan kaynaklanmayan sebeplerden dolayı yükleme ya da boşaltmada fazladan beklenen süreyi ifade eder. Bu süre içinde taşıyanın uğrayacağı zararları telafi etmek amacıyla taşıtan tarafından navluna ek olarak bir ödeme yapılmak zorundadır. Bu ödemeye de sürastarya ücreti ya da demuraj denir.

Sürastarya sadece sefer üzerine yapılan carter sözleşmeleri için söz konusudur (TTK. Md.1030). Zaman üzerine carter sözleşmeleri ile kırkambar sözleşmelerinde ise sürastarya süresi ve dolayısıyla sürastarya ücreti de yoktur.

Sürastaryanın vergi matrahına dahil edilip edilmeyeceği tartışmalıdır. Bu sürüstaryanın hukuki niteliğinden kaynaklanmaktadır. Çünkü sürastaryanın hukuki niteliği itibariyle tazminat ya da ek navlun olduğu yönünde görüşler vardır. Bu şekilde bir kabul tarzı bir anlamda sürastaryanın vergi dışı tutulması anlamına gelmektedir.

Doktrinde hakim olan görüşe göre, sürastarya bir tazminat (cezai şart) değil, akdin sağladığı bir haktır. Sürastarya ödenmesi için zarar oluşması şart olmayıp, taşıtanın sözleşmeden doğan hakkını talep etmesi yeterlidir.
Kender’e göre, sürastarya navlunun bir parçası olmadığı için ek navlun olarak da ifade edilemez. Çünkü borcun doğuşu ve muacceliyeti navlununkine tabi değildir.

Sürastaryanın en önemli özelliği navlun sözleşmesi uyarınca ve dolayısıyla gemi tahsisi karşılığında elde edilmesidir. Bir başka değişle sürastarya da navlun gibi tamamen taşıma ile ilgili olarak elde edilen bir ücrettir. Türk Ticaret Kanunu da sürastaryayı navlun sözleşmesinin ayrılmaz bir parçası olarak kabul edilmiş ve gemi alacaklısı haklarının içine dahil etmiştir. Her ne kadar Türk Ticaret Kanununun 1030. maddesinde kararlaştırıldığı takdirde sürastarya ödenmesi zorunludur dense de bundan kararlaştırılmamışsa sürastarya talep edilemeyeceği sonucu çıkarılamaz.

Bütün bu gerekçelerle taşıyıcı firmaların (mükelleflerin) fazladan beklenen süre için hak kazandıkları sürastarya ücretinin tazminat olduğu ya da taşıma ile ilgili olmadığı gerekçesiyle vergi matrahının dışında tutulması mümkün değildir. Dolayısıyla sürastarya ücretlerinin de vergi matrahına dahil edilerek üzerlerinden vergi ödenmesi gerekmektedir.

Türk Ticaret Kanununda sürastarya süresinin dışında ayrıca bir başka bekleme süresinden daha bahsedilmektedir ki doktrinde bu süre için kontrstarya ifadesi kullanılmaktadır. Her ne kadar Türk Ticaret Kanununda bir ayrım yapılmasa da kontrstarya, sürastaryaya ek olarak tanınan süreyi ifade eder ve kanuni bir zorunluluk olmamakla birlikte sürastarya süresi bittikten sonra eğer daha fazla beklenecekse bu süre için de bir ücret ödenmek zorundadır. (TTK. Md. 1033, 1035, 1052). Burada da amaç tıpkı sürastaryada olduğu gibi tanınan ek süre içerisinde yükleme ya da boşaltmanın tamamlanmasıdır. Sürastarya ücretine göre daha yüksek olan bu ücretin de benzer gerekçelerle vergi matrahına dahil edilmesi gereklidir.

5.3. Pişmanlık Navlunu, Mesafe Navlunu ve Boş Navlun
Deniz ticaretinin kendine özgü yapısı içerisinde taşıtana son derece geniş yetkiler tanınmıştır. Bunlardan biri de sözleşmenin tek taraflı fesih hakkıdır. Taşıtana tanınan bu önemli hak karşısında taşıyanı korumak ve sözleşmenin feshi nedeniyle uğraması muhtemel zararlarını telafi etmek amacıyla da pişmanlık navlunu müessesesine yer verilmiştir. Pişmanlık navlunu taşıtanın ödemek zorunda olduğu bir miktar paradan ibarettir. Kara taşımacılığında da vardır (TK m.778). Hava taşımacılığında ise özel bir düzenleme olmadığı için genel hükümler uygulanır. Pişmanlık navlununun amacı, taşıyanın mahrum kaldığı navlun alacağının bir kısmını, bazen de tamamını telafi etmek ve keyfiliği önleyerek usul ekonomisinin sağlanmasına yardımcı olmaktır. Çünkü bu sayede çok defa taraflar mahkemeye başvurma gereği de duymazlar.

Pişmanlık navlununun vergi kanunları karşısındaki durumu hakkında bir netlik bulunmadığı için tıpkı sürüstarya da olduğu gibi pişmanlık navlununun da vergi matrahına dahil edilip edilmeyeceği konusunda tereddütler bulunmaktadır.
Pişmanlık navlunu da navlun sözleşmesinin bir sonucudur. Ödenecek miktar yolculuğun türüne, başlayıp başlamadığına ve ne kadarının kat edildiğine göre maktu olarak tayin olunur (TK. Md. 1040 vd). Türk Ticaret Kanunu pişmanlık navlunu da deniz servetine dahil edilmiştir. Her ne kadar hukuki niteliği tartışmalı olsa da vergi hukuku açısından bakıldığında navlun sözleşmesinin bir sonucu olduğu ve ticari faaliyetle ilgili olarak elde edildiği için vergi matrahına dahil edilmesi gereklidir. Dolayısıyla pişmanlık navlunu adı altında bir gelir elde eden mükellefler bunun üzerinden de vergi ödemek zorunda kalacaklardır.
Uygulamada karşılaşılan ve tartışmalı olan bir diğer husus da mesafe navlunu ve boş navlun adı altında elde edilen ve bazen faturada ayrı olarak gösterilen bir kısım gelirlerin vergi uygulamaları karşısındaki durumudur.

Beklenmeyen bir durum sonucu zayi olan gemiden kurtarılarak emniyet altına alınmış yükün, geminin zayi olduğu ana kadar taşınması karşılığı olarak ödenen ücrete mesafe navlunu denir (Bkz., TK. Md. 1072, 1082, 1084). Mesafe navlunu sadece kurtarılan eşya için ödenir, dolayısıyla gemi ile birlikte yük de zayi olmuşsa, yolculuğun ne kadarı gerçekleşirse gerçekleşsin geminin zayi olduğu ana kadar yapılan yolculuk ve taşıma için herhangi bir navlun ödenmesine gerek yoktur. Bu nedenle taşıma işine karşılık olarak ve sadece kurtarılan yük için ödenen bu bedelin de vergi matrahına dahil edilmesi gereklidir. Uygulama da bu doğrultudadır.

Türk Ticaret Kanununa göre taşıtan yükün tamamını yüklememiş olsa bile navlunun ve icabında sürastarya ücretinin tamamını ödemekle yükümlüdür (TK. Md. 1039). Geminin tahsisine rağmen boş bırakılan kısmı için ödenen bu navluna boş navlun denir. Boş navlun da sözleşme gereği alındığı için vergi matrahına dahil edilmelidir. Faturada ayrı gösterilse dahi bu durum sonucu değiştirmez.

5.4. Hızlandırma Pirimi
Hızlandırma pirimi ya da diğer adıyla pirimaj Türk Ticaret Kanununda ayrıca düzenlenmemesine rağmen vergi hukuku açısından özel bir öneme sahiptir. Yükleme ya da boşaltma süresinden yapılan tasarruf nedeniyle taşıyan tarafından taşıtan veya gönderilene ödenen paradır.
Deniz ticaretinin kendine özgü yapısı nedeniyle uluslararası taşımacılık işlemleri genellikle acenteler tarafından organize edildiği için pirimaj ödemeleri de acentelere yapılır ve acentenin ticari kazancı olarak kabul edilir. Acentelere yapılan bu ödemenin aynı zamanda taşımacılık işini üstlenen dar mükellef yabancı ulaştırma kurumlarının hasılatına dahil olup olmadığı tartışmalıdır.
Bu kounda Hesap Uzmanları Kurulunun yaklaşık 40 yıl arayla verdiği birbirine paralel iki kararı mevcuttur (30.3.1951/49 ve 20.12.1990/271 Seri ve 280/2 Genel Sıra No’lu Danışma Komisyonu Kararları). Hesap Uzmanları Kurulu özet olarak pirimajın Yabancı Ulaştırma Kurumlarının hasılatına dahil olduğu ve mükerrer vergilemeye yol açmayacağı görüşündedir. Hesap Uzmanları Kuruluna göre, acenteler pirimajları Yabancı Ulaştırma Kurumlarının nam ve hesabına tahsil ederler ve olduğu gibi kendi gelirleri arasında yer alması bunun mahiyetini değiştirmez, sadece Yabancı Ulaştırma Kurumlarının pirimajı acenteye terk ettiğini gösterir.

Sorun Yabancı Ulaştırma Kurumlarının vergilendirilmesindeki özel düzenlemeden kaynaklanmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 18-19. maddelerinde yabancı ulaştırma kurumlarının vergilendirilmesinde bir anlamda götürü usul tercih edilmiş ve vergi matrahının elde edilen hasılata ortalama emsaller uygulandıktan sonra bulunan tutar olduğu ifade edilmiştir. Bu oran deniz taşımacılığında şu an %15 olup bir anlamda hasılatın %85’inin indirilmesine baştan imkan tanındığı için ayrıca herhangi bir indirim yapılmasına izin verilmez. Bu geniş imkanın gereği olarak da Kurumlar Vergisi Kanununda gider karşılıkları dahil tahsil edilen her türlü bedelin hasılata dahil olacağı ve ayrıca hasılattan indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Bu nedenle, acentenin taşıma ilişkisi içerisinde taşıtandan aldığı her nevi ücret navluna bağlı bir ücret olarak kabul edilir ve Yabancı Ulaştırma Kurumlarının hasılatına dahil edilir. Ayrıca acenteye devredildiği için de mükerrerlik olmaz, çünkü Yabancı Ulaştırma Kurumları acenteler ayrı mükelleflerdir. Daha açık bir ifade ile hızlandırma pirimi sürastarya ve diğer ücretler gibi navluna ilave olarak yapılan bir ödeme olmadığı için navlun matrahına ayrıca dahil edilmez.

6. SONUÇ
Vergi hukuku açısından bakıldığında ilk olarak navlun sözleşmesinin deniz yoluyla hem yük hem de yolcu taşımacılığını kapsadığını ve dolayısıyla vergi hukukunun navlun sözleşmelerini Deniz Ticaret Kanununun aksine da geniş yorumladığını söylemek mümkündür. Bu vergilemede genellik ilkesinin de bir gereğidir.

İkinci olarak navlun sözleşmesinin bir kira sözleşmesi olmadığı görülmüştür. İstisnalar dışında doktrinde ve uygulamada hakim olan görüş de bu paraleldedir. Dolayısıyla hukuki niteliği itibariyle navlun sözleşmesi uyarınca elde edilen başta navlun olmak üzere diğer bütün kazançlar ticari kazançtır. Bu nedenle tam mükellefler tarafından elde edilmesi halinde genel hükümlere, özellikle dar mükellef yabancı ulaştırma kurumları tarafından elde edilmesi halinde ise Kurumlar Vergisi Kanunun 18-19. maddelerindeki özel rejime göre vergilendirilecektir. Ayrıca dar mükelleflere yapılan ödemelerden stopaj yapılmayacağı gibi sorumlu sıfatıyla KDV ödeme mükellefiyeti de bulunmayacaktır.

Üçüncü ve son olarak denilebilir ki, navlun sözleşme uyarınca elde edilen en önemli gelir navlun olmakla birlikte taşımacılık faaliyetinden doğan ve navlun sözleşmesi gereğince elde edilen sürastarya, kontrstarya, pişmanlık navlunu ve boş navlun ücretleri de vergi matrahına dahil edilerek vergilendirilmelidir. Ancak vergi kanunlarında yeterince açıklık bulunmadığı için vergi idaresin tarafından bu hususlarda bir açıklama yapılmasında yarar vardır.
KAYNAKLAR

• Deniz Ticareti Hukuku
http://ansiklopedi.turkcebilgi.com/Navlun_sözleşmeleri
http://auhf.ankara.edu.tr/dergiler/a...-Celikkaya.pdf

Hazırlayan: Ziya Mesut KOÇ (KTÜ Deniz Ulaştırma İşletme Mühendisliği Bölümü 2008 Mezunu)