Maliye Bakanlığı
Gelir İdaresi Başkanlığı Sayın Yetkilileri

İcra Dairelerince Alacaklı Taraf Avukatına Ödenmesine Karar Verilen Vekalet Ücretlerinin Belgelendirilmesi ile ilgili VUK. genel tebliği taslağı ile ilgili katkıda bulunulma amaçlı görüş ve önerilerimizi içeren ve Danıştay’da açtığımız bir davanın bir bölümünün reddine ilişkin KARARI TEMYİZİME İLİŞKİN DİLEKÇEMİN BİR BÖLÜMÜ aşağıya alıntılandı.
“İcra Dairelerince Alacaklı Taraf Avukatına Ödenmesine Karar Verilen Vekalet Ücretlerinin Belgelendirilmesi” ile ilgili önerilerim yazımın son bölümünde, (E) bendi ile sunuldu.
Yazımın ve önerimin dikkate alınacağı inancım ile öncelikle OKUMANIZI dilerim. Düşüncelerimi gelip sizlerle görüşerek sözlü olarak paylaşmak da bana ayrı bir kıvanç verecektir. Telefon ile aranır isem, sevinerek gelirim.

A- Vergi Usul Kanunu'nun 236. maddesinde,
“Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir”
“Makbuz Muhteviyatı” başlıklı 237. maddesinde de
“Serbest meslek makbuzlarına:
1. Makbuzu verenin soyadı adı veya unvanı, adresi, vergi dairesi ve hesap numarası;
2. Müşterinin soyadı, adı veya unvanı ve adresi;
3. Alınan paranın miktarı;
4. Paranın alındığı tarih;
Yazılır ve bu makbuzlar serbest meslek erbabı tarafından imzalanır.
düzenlemesi yapılmıştır.
Anılı kanundaki bu düzenlemelerdeki “kavramlar” daha çok “ticaret” yada “alım-satım” ile ilgili terimler. Avukatın ise müşterici olmaz;çünkü avukat “satıcı” değildir. Yaptığı iş; halk arasında “akıl satmak” olarak adlandırıldığı görülürse de, avukatlık faaliyetinin ne olduğu Avukatlık Kanunu'nun 1 ve 2. maddelerinde açık ve anlaşılır bir anlatımla
“…yargının kurucu unsurlarından olan …. hukukî münasebetlerin düzenlenmesini, her türlü hukukî mesele ve anlaşmazlıkların adalet ve hakkaniyete uygun olarak çözümlenmesini ve hukuk kurallarının tam olarak uygulanmasını her derecede yargı organları, hakemler, resmî ve özel kişi, kurul ve kurumlar nezdinde sağlamak amac(ıy)la hukuki bilgi ve tecrübelerini adalet hizmetine ve kişilerin yararlanmasına tahsis” eden gerçek kişi olarak tanımlanmıştır.
ÖYLE İSE BELGELENDİRME ANLAMINDA BÖYLESİ BİR MAKBUZ KESİLECEK İSE AVUKATIN (VUK.nundaki tanımlama ile” MÜŞTERİSİ , avukatın müvekkili olduğuna göre) BU MAKBUZ AVUKATIN MÜVEKKİLİ ADINA KASİLMELİDİR.
Aynı dava veya icra takibi için HEM BORÇLU HEM DA ALACAKLI ADINA MAKBUZ KESMEK KANUNİ VE AHLAKİ BİR ÇÖZÜM OLMAZ.

B- Yapılmak istenen uygulama Anayasanın 73. maddesine ve
21/07/1985 gün ve 18818 Resmi Gazete'de yayımlanan
15 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel tebliğine de aykırıdır.
Anayasa'nın 73. maddesi; “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur değiştirilir veya kaldırılır” düzenlemesini içermesine rağmen, 4. Dairenin uygun gördüğü Maliye Bakanlığı'nın bu uygulama zorlaması ile Anayasanın bu buyurucu hükmüne aykırı olarak vergi konmak istemekte.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi'nin 1. maddesinin 1. fıkrasına göre “Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” katma değer vergisine tabidir. Avukatlık mesleği ile gerçekleşen faaliyetin hukuki yardım “hizmeti” olduğu ve bu anlamda da bu hizmet karşılığı alınan “avukatlık ücreti”nin katma değer vergisine tabi olduğu tartışmasızdır.
Aynı yasada “hizmetin tanımlandığı 4. maddesinin 1. bendinde:
Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.
Bu işlemler; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir.

”3065 sayılı yasanın 20. maddesi'nde de
Teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu düzenlemesinin yapıldığı görülmektedir.
“Serbest Meslek” faaliyeti sonucu yaptığı hukukî yardımının karşılığı meblâğı alan ücretini müvekkilinden alan avukatın, bu miktarın belli bir yüzdesi (halen % 18) kadar bir miktarı da KDV. Olarak müvekkilinden tahsil ederek vergi dairesine yatırması da 3065 sayılı yasanın 8. maddesinin ona yüklediği bir “MÜKELLEFİYET” tir.

C- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda da Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesinin katma değer vergisine konu olacağını öngören bir hüküm yoktur.
Katma Değer Vergisinin uygulamasını göstermek üzere Maliye Bakanlığı'nca çıkarılıp 21/07/1985 gün ve 18818 Resmi Gazete'de yayımlanan 15 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan “Avukatlık Ücretleri” başlıklı a(J) bendi
“Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.”
“temel” düzenlemesini içermektedir.

Nitekim Yargıtay Büyük Genel Kurulu ve Danıştay Dava Daireleri Kurulu'nun içtihadı birleştirme kararlarında; “Davada karşı tarafa yüklenen vekalet ücreti”,
“Avukatlık ( vekalet) ücreti Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nun 423/6 ncı maddesinde açıkça belirtildiği veçhile muhakeme masraflarından maduttur. Muhakeme masrafları ve bu meyanda karşı tarafa ( hasma ) tahmili gereken vekalet ücreti, müstakil bir varlığı olmayan ve ait olduğu davanın konusunu teşkil eden hak ve alacağa sıkı bir surette bağlı feri haklardandır. Feri hakların akibeti asıl hakkın akibetine tabi olur.” olarak nitelendirilmiştir
Dahası da yargılama giderleri, davacıyı dava açmaya sebep olma (yada haksız olarak dava açma) filinin haksız ağırlığına göre karşı taraf aleyhine hükmedilmesi bu hükümlerle belirlenen bir nevi tazminattır. Genel ilke “davada haksız çıkan” taraf aleyhinde hükmedilmesidir. Ancak haksızlık “kısmi” olduğundan yüklemenin bu (haksızlık yada haklılık) oranında olması da bunu göstermektedir.
Türk Hukuku'nda mahkemelerce hükmolunan tazminatların “iktisadi” bir faaliyet veya kazanç olduğu ve böylece katma değer vergisi veya bir başka verginin konusuna girdiğine ilişkin bir norm yada uygulama bilmiyorum.
Nitekim önceki davamızda da dava konusu ettiğimiz 15 Seri Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'ndeki “Avukatlık Ücretleri” başlıklı (J) bendinde;
“Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.
denilmektedir.
Oysa, bu davaya konusu ettiğimiz tebliğ yaptırılmak istenen uygulama ile “serbest meslek makbuzu” kesecek olan bir avukat, mahkemece hükmolunan veya icra müdürlüklerince takdir olunacak vekalet ücretinin bir kısmını (iç oran uygulamak suretiyle % 18'ini) KDV. olarak ödemek durumunda kalacaktır.
Yargılama faaliyeti devletin üç asli unsurundan biri olup, devletin “adalet sağlama” faaliyetinden Katma Değer Vergisi almasının düşünülmesi dahi devlet olmanın ilkelerine aykırıdır.

D- Uygulama Anayasa'nın eşitlik ilkesine de aykırı
ve vergi ziyaına yol açıcı sonuçlar doğurucu olacaktır.
a) Tebliğ ile “İcra Dairelerince Alacaklı Taraf Avukatına Ödenmesine Karar Verilen Vekalet Ücretlerinin Belgelendirilmesi”nin “alacaklı taraf avukatına ödenmesine karar verilen avukatlık (vekalet) ücretinin avukata ödendiği anda, avukat tarafından borçlu adına … serbest meslek makbuzu düzenlene(r)ek” (dairenin kısmi iptal kararından sonra da) yapılması öngörülmektedir.
Türkiye'de, gerek “Hazine Avukatı” gerek ise “Kamu Kurum ve Kuruluşları” ve de bankalar, yüzlerce holding, üniversiteler, yerel yönetimler ve yeni yeni tüzel kişilik kazanan “il özel idareleri” bünyesinde, memur yada hizmet akdi ile çalışmakta olan avukat sayısı, serbest olarak çalışan avukat sayısından az değil.
Bir icra Müdürlüğü, “taraf avukatı olarak ödenmesine karar verilen avukatlık (vekalet) ücretini” Avukat Turabi Tural'a ödendiğinde, (bir örneğini icra müdürlüğüne verme ve imzalatma zorunluluğu ortadan kalmış olsa da) “borçlu adına en az iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenlemek” zorunluluğu devam etmekte iken Maliye Bakanlığı avukatı bir meslektaşından bu istememesi, sonuçları itibarıyla da Avukat Turabi Tural'a yapacağı, müvekkili adına hüküm altına alınmış yada takdir edilmiş, “yargılama gideri” yada “icra masrafı” niteliğindeki “ücreti vekaletin” % 18'ni ayırarak vergi dairesine KDV (katma değer vergisi) olarak yatırılması yükümlülüğü altında sokulur iken, Maliye Bakanlığı (yada bir başka kişinin bordrolu bir avukatı) vekiline ödenecek edilmiş “yargılama gideri” yada “icra masrafı” niteliğindeki “ücreti vekaletin” % 18 KDV kesintisi yapılmadan ödenmesi, Anayasa'nın eşitlik ilkesine de aykırı bir uygulama olacaktır.
b) “Taraf avukatı olarak ödenmesine karar verilen avukatlık (vekalet) ücretini” alan Avukat Turabi Tural, “borçlu adına düzenlettiği meslek makbuzunu” istediğinde bunu boçluya vermek zorunda kalacaktır. Bu belgeyi alan borçlu
ba) vergi yükümlüsü ise) defterlerine “gider” olarak yazacaktır
bb) makbuzun içerdiği % 18 oranındaki KDV.sini de, ödemiş olduğu Katma Değer Vergisi olarak aldığı KDV.den mahsup edecektir.
Oysa, o bu harcamayı, açtığı davada haksız çıktığı için bir nevi tazminat olarak ödeme durumunda kaldı. Dahası da Avukat Turabi Tural'ın ona verdiği bir hizmet olmadığı halde, bir hizmet karşılığı ödediği bir meblağın karşılığı imiş gibi onun % 18'ini KDV imiş gibi işleme aldı.
Bu sonuçla da, ilam yada icra borçlusu, haksız olduğu için ödeme yükümünde kaldığı meblağları, “gider” (yada masraf) olarak göstererek gelir vergisini ödememe, kendisine bir hizmet götürülmediği halde bu miktarın % 18'i kadar bir miktarı da aldığı Katma Değer Vergisi'nden mahsup etmek suretiyle bu KDV. kaybına neden olacaktır.
Ki bilgisi ve istemi dışında gerçekleşen bu uygulama, avukatı Vergi Usul Kanunu'nun 359/2. maddesindeki düzenleme gibi “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi düzenleyen” kişi olarak 344. maddedeki “Vergi ziyaı suçu”nun “şeriki” (madde 360) olarak yargılanması olasılığını da gündeme getirebilecektir.

E- UYGULAMA NE OLMADI YADA AVUKAT
BU KAZANCINI NASIL BELGELENDİRİLMELİ ?
6- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde
“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı” olarak tanımlanmış ve ilgili diğer maddelerinde de bu kazançlar gelir vergisine tabi tutulmuşlardır.
Avukatlığın da “serbest meslek” olduğu ve avukatlarında elde ettiği serbest meslek kazançları gibi gelir vergisine tabi diğer kazançlarının da gelir vergisine tabi olduğu tartışmasızdır.
Yukarıdaki açıklamalarımızın da gösterdiği gibi, avukatların gelir vergisine konu bu kazançları, esas olarak müvekkillerinden sözleşmeleri uyarınca aldıkları “ücreti vekalet”ten oluşmaktadır. Avukatlık Kanununun 164. maddesindeki bu son değişiklik üzerine, avukat yönünden gelir vergisine konu olan “karşı tarafa yüklenen vekalet ücreti” de gelir vergisine konu bir kazanç oldu. Bunun da gelir vergisine konu olacağı tartışmasız. Keza “tahkimde hakemlik” , “bilirkişilik” gibi birçok uğraştan kazanç elde eden avukat sayısı da az olmadığı gibi, bunların bu kazançları da “gelir vergisinden” istisna edilmiş değil.
Öyle ise sorun bu kazancın vergilendirilmesi yada vergi dışı kalmasından değil, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca “belgelendirilmesinden” kaynaklanmaktadır.
Anılı yasanın “ispat edici kağıtlar” baylıklı 227 maddesinde “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir” düzenlemesi yapılmış. Aynı yasanın “Makbuz Mecburiyeti” başlıklı 236. maddesinde de “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir” düzenlemesinin yapıldığı görülmektedir.
Madde metninden de açıkça anlaşılacağı üzere, serbest meslek mensubu “müşterisi” için makbuz düzenlemek, “müşteri” de bu makbuzu isteme zorunda tutulmuş.
Avukatın, (kanunun bu maddesindeki tanımlama ile) “müşterisi”, hukuki nitelendirme ile “vekalet hizmeti verdiği” yada “hukuki yardımda bulunduğu” kişi müvekkilidir.
Öyle ise avukatın adına "serbest meslek makbuzu" kesebileceği kişi yalnızca “müvekkili” olabilir;Vergi Usul Kanunu'ndaki tanım ile "müşterisi" müvekkilidir.
Yasa koyucu da gelir vergisi yükümlüsünün, kanunda tanımlanan belgelerle kazancını veya giderini belgeleyebileceğini öngördüğü içindir ki “diğer vesikalar” başlıklı 242. maddesinde,
“…….evvelki maddelerin dışında kalan ve bir hüküm ifade eden veya icabında bir hakkın ispatına delil olarak kullanılabilen mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki vesikalarla ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları gibi vergi evrakını dosyada muhafaza etmeye mecburdurlar. (…)
Gelir Vergisi Kanununa göre diğer kazanç ve iratları üzerinden vergilendirilecek mükellefler, vergi matrahının tespitinde nazara alınacak giderlerini ispat edecek vesikaları muhafaza etmek mecburiyetindedirler“ düzenlemesini yapmıştır.
Avukatların bu kazançlarını belgelendirmeleri çok daha kesin, hatta resmi belgeler ile belgelendireceklerdir: mahkeme ilamı ya da icra müdürlüğü tarafından takdir edilen ücrete ilişkin icra zaptı.
Hukuka ve mantığa uygun olan “belgelendirme” biçimi de budur. Davanın hasım tarafı adına serbest meslek makbuzu kesmek yerine, mahkeme ilamı yada icra zaptının bu kazanca dayanak belge olarak dosyaya alınarak bu kazancın belgelenmesi.
Dava konusu yapılan bildirimin böylesi düzeltilmesi gerektiğinin tespiti, hem avukatın bu kazancının resmi evrak ile belgelendirilmesi hem de belgelendirmenin avukatın mesleki onurunu rencide edici, toplum gözünde küçük düşürücü sonuçların doğmasını da önleyecektir.