T.C.
YARGITAY
HUKUK GENEL KURULU
E. 2004/19-456
K. 2004/531
T. 13.10.2004
• TAŞINMAZ SATIMINDA KDV ÖDEME YÜKÜMLÜLÜĞÜ ( Satış Sırasında Ayrıca Belirtilmemişse KDV'nin Satış Bedeline Dahil Olduğunun Kabul Edileceği - Satıcının Satıştan Uzun Süre Sonra KDV İçin Ek Fatura Düzenleyerek Tebliğ Etmesi/Faturanın Yok Hükmünde Olması )
• KDV SORUMLUSUNUN TESBİTİ ( Gayrimenkul Satışında Ayrıca Belirtilmemişse Satış Bedelinin KDV'yi de İçerdiğinin Kabulü Gereği - Satıştan 6 Ay Sonra Düzenlenerek Alıcıya Tebliğ Edilen KDV Faturasının Yok Hükmünde Olması )
• FATURANIN DÜZENLENME SÜRESİ ( Taşınmaz Satışından 6 Ay Sonra KDV İçin Düzenlenen Ek Faturanın Yok Hükmünde Olması - Ödenen Satış Bedelinin KDV'yi İçermediği Ayrıca Belirtilmemişse KDV'nin de Bu Alacak Kapsamında Ödendiğinin Kabulü Gereği )
• TİCARİ FAALİYET NİTELİĞİNDE OLMAYAN TAŞINMAZ SATIŞI ( KDV Genel Tebliğlerindeki Hükümlere Tabi Olmaması - Satış Bedelinin KDV'yi İçermediği Ayrıca Belirtilmemişse KDV'nin de Ödenen Satış Bedeli Kapsamında Ödendiğinin Kabulü Gereği )
6762/m.23
3065/m.8,57
213/m.8,231/5
ÖZET : Türk vergi sistemi, Katma Değer Vergisi'ni mal ya da hizmetin üretiminden tüketiciye intikaline kadar her el değiştirme aşamasında alınan genel bir tüketim vergisi olarak düzenlemek suretiyle, satış işlemlerinde bu verginin alıcı tarafından ödenmesini öngörmüştür.

Dava konusu taşınmaz satımının, davacının ticari faaliyetleri çerçevesinde mutat olarak yaptığı bir iş olmamasına, tersine, davacı açısından bu satış işleminin, kendi malvarlığına dahil bir taşınmazın, ticari faaliyetini ilgilendirmeyen bir nedenle üçüncü bir kişiye satımından ibaret bulunmasına göre, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun perakende veya toptan satışla ilgili kurallarının ve bu çerçevede Maliye Bakanlığı'nca yürürlüğe konulan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri'ndeki ilkelerin uygulama yeri yoktur.

Somut uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olay, taraflar arasındaki taşınmaz satımıdır. Bu satımın yapılmasıyla birlikte, devlet Katma Değer Vergisi alma hakkına sahip, satıcı da bunu ödemekle yükümlü olmuştur. Taraflar, sözleşme aşamasında, satış bedeline bu verginin de dahil olup olmadığına dair bir kararlaştırmada bulunmamışlar; davacı satıcı, Katma Değer Vergisi'ni satış bedelinden ayrı olarak gösterip, davalı alıcının bilgisine ve onayına sunmamış, satış işlemi geçerli şekilde yapılıp, satış bedelini aldıktan ve böylece davalı ile aralarındaki hukuki ilişki sona erdikten yaklaşık altı ay sonra, Katma Değer Vergisi içeren bir fatura düzenleyip davalıya tebliğ etmiş, ödeme isteminde bulunmuştur. Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde bu istemin hukuki dayanağı bulunmamaktadır. Kaldı ki, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ( uyuşmazlığa konu Katma Değer Vergisi'ni içeren faturanın düzenlendiği 18.6.1999 tarihinde yürürlükte bulunan 4.12.1985 gün ve 3239 sayılı Kanun ile değişik ) 231/5. maddesi; faturanın, malın tesliminden itibaren en çok on gün içinde düzenlenmesi gerektiği; bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmünü taşımaktadır. Somut olayda, davacının tapudaki satış işlemi üzerinden yaklaşık altı ay geçtikten sonra düzenlediği 18.6.1999 günlü faturanın, bu hüküm anlamında hiç düzenlenmemiş sayılması gerektiği de açıktır.

DAVA : Davacı T. T. D. T. AŞ vekili, davalı bankaya kredi borcu bulunan dava dışı iki şirket ile davalı arasında düzenlenen, borcun tasfiyesine ilişkin protokolde, anılan şirketlerin 12.01.1999 tarihi itibariyle toplam borcunun 174.686.048.000 TL. olarak kabul edildiğini, bu iki şirketin davacıya ait 12 parsel sayılı taşınmazın davalı T. Bank'a satılmasını ve borçlarının da bu taşınmazın satış bedelinden mahsubunu sağlamayı taahhüt ettiklerini; protokolde taraf olmayan davacı şirketin, anılan taşınmazını 4.2.1999 tarihinde 250.000.000.000 TL. bedelle davalı T. Bank'a sattığını, ancak, davalının satış bedelini davacıya ödemediğini; taşınmazın satış bedeli üzerinden zorunlu olarak fatura düzenleyen davacı şirketin, faturayı noter aracılığıyla davalıya gönderip, satış bedeli üzerinden %15 KDV tutarı 37.500.000.000 TL'nin vergi dairesine ödenmek üzere kendisine havalesini istediğini; davalının KDV'den sorumlu olmadığı iddiasıyla faturayı iade ettiğini, şirket sıfatını taşıyan davacının yasa gereği satışla ilgili fatura düzenlemek ve KDV'yi alıcıdan tahsil ederek vergi dairesine ödemek zorunda olduğunu, davalının faturayı iade etmek ve KDV tutarını ödememek gibi bir hakkının bulunmadığını ileri sürerek; satış bedelinin tamamını talep etme hakkı saklı kalmak kaydıyla, şimdilik, satış bedeli bakiyesi 75.313.952.000 TL ve KDV tutarı 37.500.000.000 TL olmak üzere toplam 112.313.952.000 TL'nin faiziyle birlikte tahsiline karar verilmesini istemiştir.

Davalı T. Bank AŞ vekili, davalı banka ile dava dışı borçlular arasındaki protokolün 7. maddesinde, taşınmazın tapuda 31.1.1999'a kadar devredilmemesi halinde protokolün hükümsüz olacağının belirtildiğini, bu tarihe kadar devir yapılmadığı için protokolün hükümsüz kaldığını; ancak, borçlularla sürdürülen görüşmeler sonucunda, taşınmazın 4.2.1999 tarihinde 250.000.000.000 TL bedelle satın alındığını, akit tablosunda davacının satış bedelini nakden ve tamamen aldığının yazılı olduğunu, dava dışı şirketlerin borçlarının davacı tarafından kapatıldığını, bu durumda davacının satış bedelini isteyemeyeceğini; her ne kadar, protokolü imzalamamış ise de, davacının kendisine yükletilen edimi yerine getirmek sureti ile protokole fiilen katıldığını; tapuda gösterilen değerin gerçeğe uygun olmayabileceğini, rayiç değer olarak kabul edilemeyeceğini; öte yandan, 3065 sayılı Kanun'un 8. maddesine göre, KDV'nin mükellef ve sorumlusunun mal teslim veya hizmet ifa edenler olduğunu, 54/1. maddeye göre, mükelleflerin, tutulması mecburi defter kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkan verecek şekilde düzenlemesi gerektiğini, 57/1. maddeye göre de, perakende satışı yapılan mallara ait fatura ve etiketlerde KDV tutarının ayrıca gösterilmesi mecburiyetinin bulunmadığını, davacının perakende satış yapması nedeniyle KDV'nin fiyata dahil olduğunu, satıştan dört ay sonra kesilen usulsüz faturanın davacıyı haklı kılmayacağını savunarak davanın reddini istemiştir.

Yerel mahkemece verilen; taşınmazın satımına ilişkin 4.2.1999 tarihli Akit Tablosu metninde, davacı şirket yetkilisinin 250 milyar TL satış bedelini nakden ve tamamen aldığına dair beyanı bulunduğu, HUMK'nın 295. maddesi uyarınca senedin aksinin kanıtlanamadığı, sahteliği de ileri sürülmeyen senette yapıldığı yazılı olan ödemenin gerçekte yapılmadığı yönündeki davacı iddiasına itibar edilemeyeceği gerekçesine dayalı, davanın reddine dair karar, Özel Daire'ce yukarıdaki gerekçeyle bozulmuş, davalı vekilinin karar düzeltme istemi de reddedilmiştir.

KARAR : Davalı Banka'ya kredi borcu bulunan dava dışı iki şirket ile davalı arasında, borçların tasfiyesi amacıyla tarihsiz bir protokol düzenlendiği; bu protokolde 12.1.1999 tarihi itibariyle borçlu şirketlerin davalıya 174.686.048.000 TL borçlu olduklarının kabul ve bu borcun davacı şirkete ait 12 parsel nolu taşınmazın alacaklı davalı Banka'ya satışı suretiyle tasfiyesinin, borç tutarına taşınmazın devir tarihine kadar yıllık %125 faiz ödenmesinin taahhüt edildiği, protokolün uygulanmasından doğabilecek her türlü vergi, resim, harç ve benzerlerinin borçlulara ait olacağının ve devir işlemi 31.1.1999 tarihine kadar yapılmadığı takdirde protokolün hükümsüz kalacağının kararlaştırıldığı; bu protokol çerçevesinde, davacı adına tapuya kayıtlı 12 parsel nolu, 894 m2 yüzölçümlü, bahçe vasıflı taşınmazın 4.2.1999 günlü akit tablosu ile davacı şirketin vekili tarafından, 250.000.000.000 TL bedelle davalı Banka'ya satıldığı; akit tablosunda, satıcı vekilinin satış bedelini tamamen, nakden ve vekaleten aldığına dair beyanına yer verildiği, ancak, satış bedeli içinde KDV'nin de bulunup bulunmadığı konusunda herhangi bir açıklama yapılmadığı; davacı tarafından davalı adına, taşınmaz satış bedeli 250.000.000.000 TL ve bunun %15 oranındaki KDV'si 37.500.000.000 TL olmak üzere toplam 287.500.000.000 TL tutarlı, 18.6.1999 günlü faturanın düzenlendiği ve 22.6.1999 günlü yazı ekinde noter aracılığıyla davalıya tebliğ edilerek, KDV tutarı 37.500.000.000 TL'nin ödenmesinin istenildiği; davalı tarafın, 12.7.1999 günlü cevabi ihtarında, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 5. maddesi hükmüne ve protokolün 8. maddesindeki ifadeye göre, KDV yükümlülüğünün mal teslimini yapan davacı şirkete ait olduğunu ileri sürerek faturayı davacıya iade ettiği; davacı şirketin 37.500.000.000 TL KDV'yi 26.7.1999 günü vergi dairesine ödediği, 24.9.1999 günü eldeki davanın açıldığı toplanan delillerden anlaşılmaktadır.

Maddi olgunun açıklanan bu içeriği yönünden, gerek taraflar ve gerekse yerel mahkeme ile Özel Daire arasında bir uyuşmazlık da bulunmamaktadır.

Bu noktada, uyuşmazlığın ilişkin bulunduğu yasal durum ve kavramlar hakkında genel bir açıklama yapılmasında yarar görülmüştür:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesi vergi yükümlüsünü ( mükellefini ) ""Vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu temettü eden gerçek veya tüzel kişi""; vergi sorumlusunu ise, ""verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi"" şeklinde tanımlamış; kural olarak, vergi yükümlülüğüne ve sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmelerin, vergi dairelerini bağlamayacağı hükmünü getirmiştir.

Katma Değer Vergisi, mal ya da hizmetin üretiminden tüketiciye intikaline kadar her el değiştirme aşamasında alınan genel bir tüketim vergisidir ( Prof. Dr. Mehmet Ali Canoğlu - Doç. Dr. Rüstem Hacırüstemoğlu, Vergi Uygulamaları ve Muhasebesi, Beta Basım Yayım Dağıtım AŞ, İstanbul, 1990, s. 425 ).

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8. maddesine göre, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, Katma Değer Vergisi'nin mükellefleri ( yükümlüleri ), bu işleri yapanlardır ( Burada ""Teslim"" kavramı, 2. maddede, ""... Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir"" şeklinde tanımlanmıştır ). 9. maddede, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı'nın, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği belirtilmiştir. Anılan Kanun'un 57. maddesi ""Perakende satışı yapılan mallara ait etiketlerde, Katma Değer Vergisi'nin satış fiyatına dahil olup olmadığı açıkça belirtilir. Vergi satış fiyatından hariç ise bunun miktarı ayrıca gösterilir. Katma Değer Vergisi'nin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek görülmeyen işlemlerde bu hüküm uygulanmaz"" hükmünü taşımaktadır.

Bu yasal düzenlemelerin, somut olayda uyuşmazlığın ilişkin bulunduğu satış sözleşmeleri bakımından ortaya koyduğu sonuç şudur:

Türk vergi sistemi, Katma Değer Vergisi'ni mal ya da hizmetin üretiminden tüketiciye intikaline kadar her el değiştirme aşamasında alınan genel bir tüketim vergisi olarak düzenlemek suretiyle, satış işlemlerinde bu verginin alıcı tarafından ödenmesini öngörmüştür. Buna göre, alıcı, satış bedelini ve o bedel üzerinden devlete ödenmesi gereken Katma Değer Vergisi tutarını satıcıya verecek; satıcı ise, kendisine ait satış bedeliyle birlikte, Katma Değer Vergisi'ni de alıcıdan tahsil edecek; satış bedelini kendisinde tutup, Katma Değer Vergisi'ni devlete ödeyecek, bu yönde bir aracılık yapacaktır. Eş söyleyişle, alıcının ödediği Katma Değer Vergisi'ni onun asıl sahibi durumundaki Devlete intikal ettirmekle yükümlü olan; kısaca bu verginin devlete karşı yükümlüsü durumunda bulunan, satıcıdır. Alıcıya düşen, satış bedelinden ayrı olarak gösterilmesi ve bu şekilde kendisinden istenmesi halinde, bedele ek olarak vergi tutarını da satıcıya vermekten ibarettir; alıcı, söz konusu verginin yükümlüsü veya sorumlusu değildir. Başka bir ifadeyle, Katma Değer Vergisi'ni devlete ödenmek üzere satıcıya vermek alıcıya ait bir görev; bunu satış bedeliyle birlikte alıp, daha sonra Maliye'ye yatırmak ise satıcıya ait bir yükümlülüktür. Devlet, bu yasal düzenlemelerle, satıcıyı, borçlusu alıcı olan Katma Değer Vergisi'ni kendisi adına ondan tahsil etmek ve daha sonra yasal düzenlemelerin öngördüğü şekil ve zamanlarda kendisine ( Maliye'ye ) ödemek yükümlülüğünü satıcıya yüklemiştir.

Görüldüğü üzere, satış sözleşmeleri bakımından vergi yükümlülüğü, devlet ile satıcı arasındaki bir ilişkiyi ifade etmektedir. Devlet, oluşturduğu vergi sisteminde, vergiyi doğuran satış ilişkisi çerçevesinde kendisine Katma Değer Vergisi ödenmesini satıcıya ait bir yükümlülük olarak düzenlemiştir. Satıcının, devlete ödenecek Katma Değer Vergisi'ni satış bedeline dahil olarak mı, yoksa ondan ayrı bir şekilde mi tahsil edeceği, kural olarak yasal düzenlemelerin konusu değildir; alıcı ve satıcı arasındaki bir iç ilişki olarak, onların tasarrufuna bırakılmıştır. Dolayısıyla, Yasa'dan kaynaklanan ayrık durumlar dışında, bir satım sözleşmesinde, satıcı, tarafların üzerinde anlaştıkları koşullar çerçevesinde, alıcıdan mevzuat gereğince alması gereken Katma Değer Vergisi tutarını da satış bedeline ekleyip, kendisinde tutacağı satış bedelini ve devlete intikal ettireceği vergi tutarını ayrı ayrı göstererek, alıcının kendisine ödeyeceği toplam miktarı buna göre belirleyip, alıcının onayına sunmak; kabul ettiği takdirde satış bedeli ve Katma Değer Vergisi toplamını alıcıdan almak veya tersine, satış bedelini belirlerken Katma Değer Vergisi'ni hiç hesaba kalmayıp, bunu bizzat üstlenmek, böylece, kendi üzerinde tutacağı miktarı azaltmak yolunu seçebilir. Kuşkusuz, satış bedelinin ve onun Katma Değer Vergisi'nin ayrı ayrı gösterildiği durumlarda, alıcının anılan vergiyi ödemekten kaçınması halinde, satıcı, malını satıp satmamakta özgürdür.

Sözleşme aşamasında, satış bedeli ve vergi tutarını ayrı ayrı göstermeyen satıcı, o satıştan dolayı ödediği Katma Değer Vergisi'ni alıcı adına değil, kendisi adına ödemiş olur. Bunu sonradan alıcıdan isteyip isteyemeyeceği; vergi hukukunun düzenleme alanının dışına taşan, vergi hukukunun kural ve ilkelerine göre değerlendirilmesine olanak bulunmayan, dolayısıyla, Borçlar Kanunu'nun sözleşme hukukunu düzenleyen hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi gereken bir sorundur.

Borçlar Kanunu çerçevesinde değerlendirme yapıldığında: Bedel unsuru, satış sözleşmesinin esaslı unsurlarından biridir. Satıcının, başlangıçta üzerinde iradelerin birleştiği bedel ( alıcının satıcıya ödeyeceği tutar ) dışında, alıcıdan sonradan ayrıca bir istemde bulunmasına olanak yoktur. Dolayısıyla, somut olayda olduğu gibi, satış bedelini tahsil ederken, alıcıdan ayrıca Katma Değer Vergisi isteyip almamış olan satıcı, sonradan alıcıdan bu yönde bir istemde bulunamaz.

Somut olayın özelliği bakımından şu da belirtilmelidir ki; taşınmaz satımının davacı şirketin ticari faaliyet alanı içerisinde bulunmamasına, eş söyleyişle, dava konusu taşınmaz satımının, davacının ticari faaliyetleri çerçevesinde mutat olarak yaptığı bir iş olmamasına, tersine, davacı açısından bu satış işleminin, kendi malvarlığına dahil bir taşınmazın, ticari faaliyetini ilgilendirmeyen bir nedenle üçüncü bir kişiye satımından ibaret bulunmasına göre, olayda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun perakende veya toptan satışla ilgili kurallarının ve bu çerçevede Maliye Bakanlığı'nca yürürlüğe konulan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri'ndeki ilkelerin ( bu tür satımlarda Katma Değer Vergisi'nin satış bedelinden ayrı olarak gösterilmesi gerektiğini veya tersini öngören düzenlemelerin ) uygulama yeri yoktur.

Somut uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olay, taraflar arasındaki taşınmaz satımıdır. Bu satımın yapılmasıyla birlikte, devlet Katma Değer Vergisi alma hakkına sahip, satıcı da bunu ödemekle yükümlü olmuştur. Taraflar, sözleşme aşamasında, satış bedeline bu verginin de dahil olup olmadığına dair bir kararlaştırmada bulunmamışlar; davacı satıcı, Katma Değer Vergisi'ni satış bedelinden ayrı olarak gösterip, davalı alıcının bilgisine ve onayına sunmamış, satış işlemi geçerli şekilde yapılıp, satış bedelini aldıktan ve böylece davalı ile aralarındaki hukuki ilişki sona erdikten yaklaşık altı ay sonra, Katma Değer Vergisi içeren bir fatura düzenleyip davalıya tebliğ etmiş, ödeme isteminde bulunmuştur. Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde bu istemin hukuki dayanağı bulunmamaktadır. Kaldı ki, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ( uyuşmazlığa konu Katma Değer Vergisi'ni içeren faturanın düzenlendiği 18.6.1999 tarihinde yürürlükte bulunan 4.12.1985 gün ve 3239 sayılı Kanun ile değişik ) 231/5. maddesi; faturanın, malın tesliminden itibaren en çok on gün içinde düzenlenmesi gerektiği; bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmünü taşımaktadır. Somut olayda, davacının tapudaki satış işlemi üzerinden yaklaşık altı ay geçtikten sonra düzenlediği 18.6.1999 günlü faturanın, bu hüküm anlamında hiç düzenlenmemiş sayılması gerektiği de açıktır.

SONUÇ : Hal böyle olunca, yerel mahkemenin sonucu itibariyle aynı gerekçeye dayanan direnme kararı usul ve yasaya uygun olup, onanmalıdır.