Danıştay Dördüncü Daire

Tarih
: 17.03.1999

Esas No
: 1997/3014

Karar No
: 1999/1091


KDVK 27/5 / 3568 SK Md. 46

SERBEST MESLEK MAKBUZUNUN ÜCRET TARİFESİNİN ALTINDA DÜZENLENEMEYECEĞİ

Vergilen serbest meslek hizmeti karşılığında asgari ücret tarifesinin altında makbuz düzenlenmesi veya hiç düzenlenmemesi halinde tarifeye göre bulunan matrah farkı üzerinden yapılan bir tarhiyat yerinde olmakla birlikte, nüfusu 50 binin altında olan yerleri çin tarifedeki ücretin % 20 eksiği ile uygulanması gerekir.

İstemin Özeti: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan yükümlünün 1995 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak, hizmet verdiği halde bazı müşterilerine serbest meslek makbuzu düzenlemediği, bazıların aise asgari ücret tarifesinde öngörülen miktarın altında makbuz düzenlediğinden bahisle tespit edilen matrah farkı üzerinden aynı yılın Ocak-Ekim dönemleri için kusur cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir. Vergi Mahkemesinin kararıyla; 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 27/5. Maddesinde ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağının hükme bağlandığı, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 46. Maddesinde de, ücretin meslek mensuplarının hizmetlerine karşılık olan meblağı ifade ettiği, ücretin asgari miktarının tarife ile belirleneceği, tarifedeki asgari miktar altında ücret karşılığında iş kabulünün yasak olduğu ve söz konusu tariflerin ise her yıl oda yönetim kurullarınc aönerilen miktarın birlik yönetim kurullarınca uygun görülmesi üzerine Maliye Bakanlığı'nın onayı ile belirleneceği kuralına yer verdiği, olayda yükümlü tarafından hizmet verilen mükelleflerin vergi dairesindeki beyannameleri ile yükümlünün defter ve belgelerindeki müşteri sayısı ve düzenlenen serbest, meslek makbuz tutarlarının karşılıklı olarak incelenmesi sonucu, bir kısım müşteriye asgari ücret tarifesinin altında makbuz düzenlendiği, bazıları için ise hiç makbuz düzenlenmediğinin tespit edilmesi üzerine hesaplanan matrah farkı esas alınmak suretiyle kusur cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, dosyanın incelenmesinden müşterilerin ifadesi doğrultusunda yükümlünün vermiş; olduğ uhizmete karşılık tarifede belirlenen miktar üzerinden her ay ücret aldığının görüldüğü, buna karşın söz konusu müşterilere ilgili dönemlerde hizmet verilen kişi ve kuruluşların hizmetten yararlandığı süreler gözönünde bulundurularak ödedikleri miktar üzerinden dönemler itibariyle tespit edilen fark matraha göre tarhiyat yapılmasının yasal olduğu, ancak yine yukarıda belirtilen tarife uyarınca nüfusu 50 binin altında olayn yerleri çin tarifedeki ücretin % 20 eksiği ile uygulanması gerektiği, bu durumda inceleme elemanınca tespit edilen kayıt dışı hasılat miktarına bu oranın uygulanmasıyla bulunan matrah üzerinden tarhiyat yapılmasının yerinde olacağı gerekçesiyle vergi aslı azaltılmak suretiyle dava kısmen kabul edilmiştir. Yükümlü, verilen hizmetin bir yıllık olduğunu bu nedenle yıl içindeki dönemler itibariyle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta yasal isabet bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Bu nedenle temyiz isteminin reddine Vergi Mahkemesi kararının onanmasına, 2.790.000 lira kadar harcının yükümlüden alınmasına, oybirliği ile karar verildi.


Serbest Meslek Kazancında Katma Değer Vergisi Açısından Vergiyi Doğuran Olay
Serbest Meslek Kazancında Katma Değer Vergisi Açısından Vergiyi Doğuran Olayın Paranın Tahsil Edildiği Tarihte Değil, Hizmetin Yapıldığı Tarihte Meydana Geldiği Yönündeki Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararı

Serbest meslek kazancı, serbest meslek faaliyetlerinden elde olunan kazançtır. Serbest meslek faaliyeti ise, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır (GVK. md. 65). Bu faaliyet, vekâlet, eser veya danışmanlık sözleşmesine yahut elverişli bir sözleşmeye (ki bu sözleşme karma veya atipik bir sözleşme de olabilir) dayalı olarak, belli bir edim şeklinde yapılabileceği gibi, süreklilik de arz edebilir. Serbest çalışan bir cerrahın bir ameliyatı üstlenmesi, bir mimarın bir proje çizme taahhüdü, bir avukatın bir davayı üstlenmesi veya bir serbest yahut yeminli mali müşavirin bir şirketin sermayesinin ödendiğinin tespitine ilişkin rapor hazırlamayı üstlenmesi birinci türe örnektir. Buna karşılık bir müşteriye süreli veya süresiz olarak mali danışmanlık veya hukuk danışmanlığı verilmesinde, faaliyetin sürekliliği söz konusudur.

Bilindiği gibi serbest meslek hizmetinin verilmesi karşılığında elde edilen kazanç Gelir Vergisi Kanunu'na tabi olmaktan başka, bu hizmet karşılığında alınan bedeller de Katma Değer Vergisi Kanunu'na tabidir. Gelir Vergisi Kanunu kazancın vergilendirilmesini "elde edilmiş olma" koşuluna bağlamıştır. Buna karşılık Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek için özel bir düzenleme öngörmeksizin hizmet sunumlarında verginin doğumu, hizmetin ifa edilmiş olmasına bağlanmıştır.

İki kanunun vergiyi doğuran olayı, aynı hizmette aynı kişi için farklı esaslara bağlaması uygulamada zaman zaman duraksamalara ve ihtilaflara yol açmaktadır. Şöyle ki; özellikle yıllık sözleşme ile defter tutmayı ve mali tablolar ile döneme ait beyannameleri hazırlamayı belli bir bedelle (aylık taksitler halinde oniki taksitte) üstlenen serbest meslek erbabının bazı aylar ücretini tahsil edememesine rağmen, o aylarda da hizmetin verildiği gerekçesi ile KDV ödemeleri istenilmekte, ödemeyenler hakkında da cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.

İki kanun arasında elde etme noktasında farklılık bulunduğuna göre, bu uyumsuzluğu giderecek hareket noktasının, kanunlardan birine göre belirlenmesi gerekir. Bizce burada hareket noktasının Gelir Vergisi Kanunu olması gerekir. Zira Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek hizmetinin ifasını konusuna almakla birlikte, serbest mesleğin, serbest meslek erbabının ve serbest meslek hizmetinin tanımını yapmamış, bu konularda gelir vergisine atıf yapmıştır. Dolayısıyla hareket noktasının gelir vergisi olması gerekir.

Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu, öz ve ekonomik gerçeklik kadar, şekle de önem veren bir kanundur. Nitekim üstlenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması sağlıklı belgede gösterilmesi (hatta bu da yeterli değildir. Belgenin de deftere kaydedilmiş olması gerekir) koşuluna bağlanmıştır (KDV Kanunu md. 29, 34). Katma değer vergisinin hesaplanması da, belgenin varlığına bağlıdır (KDV Kanunu md. 8/2, 57/2). Zaten belge yoksa veya bir hukuki ilişkinin tarafları arasında belge düzeni kurulmamışsa, katma değer vergisinin indirim mekanizması çalışmaz.

O halde serbest meslek erbabında KDV hesaplanabilmesi, buna karşılık müşterisinde de bu verginin indirim mekanizması içerisinde değerlendirilebilmesi, belgenin düzenlenmiş olması veya düzenleme gereğinin ortaya çıkmış olması gerekir. Bu durumda cevabı aranması gereken soru, serbest meslek erbabının ifa ettiği hizmet için ne zaman belge düzenleme zorunluluğunda olduğudur.

Serbest meslek erbabının belgesi, serbest meslek makbuzudur. Bu belge, tahakkuk ilkesinin bir eseri olan fatura da farklı bir niteliğe sahiptir ve adı gibi sadece bir makbuzdur. Makbuz ise, bedel tahsil edildiğinde düzenlenir. Bir başka anlatımla serbest meslek erbabı, bu makbuzu, gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde, tahsil esasında geliri elde ettiğinde düzenlemek durumundadır. Dolayısıyla serbest meslek erbabı, hizmetini ifa etmiş olmasına rağmen, gelirini (hizmetinin bedelini) elde etmedi ise, makbuz düzenlemek zorunluluğu yoktur.

Netice olarak, serbest meslek makbuzunun yokluğu ve düzenleme zorunluluğunun bulunmadığı hallerde, katma değer vergisi de doğmaz.

Nitekim geçmişte Danıştay 11. Dairesi de yerleşik içtihadında soruna görüşümüze paralel yönde yaklaşmış ve serbest meslek erbabınca hizmetin bedeli tahsil edilmedikçe katma değer vergisinin doğmayacağına karar vermiştir.

Bu görüş, sağlıklı bir belge düzeninin kurulması açısından da yerindedir. Zira bedel tahsil edilmeden KDV'nin doğacağı kabul edilirse, KDV belgesiz beyan edilecek, ancak müşteri tarafından indirim konusu yapılamayacaktır. Bu noktada serbest meslek erbabı belge düzenleyip müşterisinin defterine de işleyemez. Çünkü böyle bir durumda alacağı için icrai takip ve tahsil yeteneğini kaybeder. İleride tahsilat yapıldığında belgenin KDV'siz düzenleneceği görüşü de savunulamaz. Çünkü bu durumda da müşteri söz konusu vergiyi indirim konusu yapamaz. Bu nedenle Daire'nin yerleşik içtihadına konu görüşümüzün, belge düzeninin ve indirim mekanizmasının işleyebilmesini sağlaması yönünden de doğru olduğu inancındayız.

Buna karşılık geçtiğimiz günlerde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nda, hem de oy birliği ile verilen bir kararla (E.2006/19 K.2006/92 T.14.4.2006) aksi görüş benimsenmiştir [Karar için bkz. Mali Pusula Dergisi s: 23 (Kasım 2006) sf: 150-152]. Yine görüşümüz doğrultusundaki bir yerel mahkeme kararını bozan genel kurul, bozma gerekçesinde özetle; "KDV Kanunu'nda hizmetin ifası vergiyi doğuran olay olarak belirlenmiş olup, serbest meslekle ilgili özel bir düzenleme yer almamıştır. Gelir Vergisi Kanunu'nda serbest meslek gelirinin tahsil esasına bağlanması, bu hukuki durumu değiştirmez. KDV açısından vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile oluşur. Bu nedenle mahkemece, serbest muhasebecilik faaliyetinde hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın hizmetin yapıldığı tarihte -bedel tahsil edilmese de- meydana geldiği nazara alınmalıdır" demiştir.

Daha önce de defalarca dile getirdiğimiz ve en az 10 yıldır pek çok ihtilafa yol açan, ancak meslek odalarınca da pek sahiplenilmese de belki binlerce serbest meslek erbabını ilgilendiren bu konunun, artık kanuna eklenecek bir hükümle çözülmesi zorunlu hale gelmiştir.