Soru yeterince açık olmadığından elimde ne var ise yansıtmaya çalışıyorum

T.C.
DANIŞTAY
3. DAİRE
E. 1989/4726
K. 1990/909
T. 19.3.1990
• YURTDIŞINDA EDİNİLEN KAZANÇLARDAN ÖDENEN ÜCRETLER
• GELİR VERGİSİ ( Yabancı Firmaların Yurtiçerisindeki Birimlerinde Çalışma Ücretlerinin Vergilemesi )
193/m.23
ÖZET : Amerikan hava kuvvetlerine ait iş yerinde işçi olarak çalışan mükellefin kurumundan aldığı ücret geliri gelir vergisine tabi olduğu hakkında.
İsteğin Özeti : İzmir`de Amerikan Hava Kuvvetlerine ait Tuslog`da işçi olarak çalışmakta olan davacının 1989-Ağustos dönemine ilişkin olarak elde ettiği ücretten kesilen gelir vergisinin red ve iadesi için açılan davayı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu`nun 23. maddesine 3239 sayılı Kanunla eklenen 14. bendi uyarınca, kanuni ve iş merkezi Türkiye`de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin Türkiye dışında elde ettikleri kazançları üzerinden hizmet erbabına döviz olarak ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden istisna tutulduğu, maddede bu koşullar dışında dar mükellef kurumun Türkiye`de ticari faaliyette bulunmaması ya da personelin kurumun ticari işiyle ilgisinin olmaması gibi herhangi bir koşul öngörülmediği, davacının hizmet erbabı olarak çalıştığı dar mükellef işverenin, Amerikan Hava Kuvvetleri Tuslog komutanlığının üs bakım müteahhitliği işini yürüttüğü, Türkiye ile ABD arasında yapılan ve 5426 sayılı Kanunla onaylanan ikili anlaşma uyarınca Kurumlar vergisinden muaf olduğu, Türk işçilerine ödenen ücretlerin A.B.D.`den dolar olarak gönderildiği ve Türkiye`de Türk Lirasına çevrilerek Türk İşçilerine ödendiği, yürütülen işin niteliği gözönüne alındığında dar mükellefiyete tabi işverenin Türkiye`de kazanç elde etmesinin mümkün olmadığı, olayda işveren yabancı kurumun Türkiye`de kanuni ve iş merkezinin bulunmaması, ücretlerin Türkiye dışında elde edilen kazançlar üzerinden ödenmesi, ödemenin döviz olarak yapılması karşısında Gelir Vergisi Kanunu`nun 23/14. maddesi hükmünde öngörülen koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından yabancı işveren kurumun davacı yükümlüye ödediği ücretlerin istisna kapsamına girmesi ve dolayısıyla gelir vergisinden bağışık tutulması gerektiği gerekçesiyle kabul eden İzmir 4 üncü Vergi Mahkemesi`nin 18.10.1989 gün ve E: 1989/758, K: 1989/387 sayılı kararının; davacının işverenin VBR firması olduğu, bu firmanın Türkiye`de ki Nato üslerinin bakım, onarım, iaşe ve ibate gibi hizmetlerini A.B.D. adına müteahhit firma olarak yaptığı, bu faaliyetin ticari faaliyet kapsamına girdiği, ücretlerin Türk parası olarak ödendiği, bu nedenlerle ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna edilemeyeceği ileri sürülerek bozulması isteğidir.
Savunmn Özeti : İşverinin Tuslog olduğu, ücetlerden kesilen gelir vergilerinin Tuslog hesabına yatırıldığı, VBR firmasının sadece toplu iş sözleşmeleri yapmak ve toplu iş sözleşmesi ile işçilerin istihdamından doğan davalarda taraf olma yetkisinin bulunduğu, ödenen ücretlerin yurt dışından döviz olarak geldiği, işverenin kanuni ve iş merkezinin Türkiye`de bulunmadığı dar mükellef kurumun Türkiye`de kazanç elde etmesinin mümkün olmadığı, bu nedenle ödenen ücretin vergiden istisna olduğu ve Mahkeme kararının onanması gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi : Anıl Genç
Savcı : Yılmaz Çimen
Düşüncesi : Uyuşmazlık, İzmir`de Amerikan Hava Kuvvetlerine ait Tuslog`da işçi olarak çalışan yükümlünün çalıştığı kurumdan aldığı ücret gelirinin vergiye tabi olup olmayacağına ilişkin bulunmaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu`nun 23 üncü maddesinin 3239 sayılı Kanunun 42 nci maddesiyle eklenen 14 numaralı bent hükmünde, kanuni ve iş merkezi Türkiye`de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin vergiden istisna edildiği belirtilmiştir.
Bu madde hükmü uyarınca istisna uygulanması için, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançlar üzerinden döviz olarak bir ücret ödemesinde bulunması ve işverenin dar mükellef kurum konumunda olması gerekmektedir. Zira maddede geçen "kanuni ve iş merkezi" kavramları Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 10 uncu maddesinde mükellefiyet biçiminin tespiti amacıyla yer almış olup, Gelir Vergisi Kanununda dar mükellef kişiler için yalnızca "Türkiye`de yerleşmemiş olmaktan" söz edilmiştir.
Yükümlü vekili dava dilekçesinde ve temyiz dilekçesine verdiği yanıtta, toplu iş sözleşmesi hükümlerinde yeralan tanımlamalardan bahisle müvekkilinin işverenin VBR şirketi olmayıp Tuslog olduğunu ileri sürmektedir. Ancak, toplu iş sözleşmelerindeki bu tür tanımlamaların, işverendeki çalışma koşulları, iş güvenliğinin ve düzeninin sağlanması açısından taraflar arasında muhatabı belirlemek amacıyla yapıldığı bilinen bir husustur.
Tamamı dosyaya eklenmemiş olan ABD Silahlı Kuvvetleri Tuslog Komutanlığı Adına .... Services Inc. VBR ile Türk Harb-İş Sendikası Arasındaki İşletme Toplu İş Sözleşmesinin 38 inci maddesinin D fıkrasında, "Aracı müteahhit ile A.B.D. Silahlı Kuvvetleri arasındaki mukavelenin feshedilmesi halinde, bu Toplu İş Sözleşmesinin kapsamındaki işyerlerinde çalışmakta olan bütün işçiler ilgili Kanun hükümleri gereğince, bu sözleşmeden doğan her türlü hak ve mesuliyetleri ile yeni aracı müteahhite devredilecektir. Bu tür aracı Müteahhit değişikliği işçilerin hizmetlerinin devamlılığında bir kesintiye sebep teşkil etmeyecektir." biçiminde bir hüküm yer almaktadır.
Bu durumda ABD Silahlı Kuvvetleri ile aracı müteahhit arasında bir müteahhitlik sözleşmesi yapılarak bir takip iş ve hizmetlerin VBR şirketi tarafından ifa edilmesinin sağlandığı anlaşılmaktadır. Nitekim Vergi dairesi Müdürlüğü temyiz dilekçesinde, bu şirketin 27.10.1988 gün ve 42763 sayılı dilekçeyle başvurarak 1.10.1988 tarihinden itibaren A.B.D. Silahlı Kuvvetlerinin Türkiye Üs Bakım Müteahhitliğini üstlendiğini bildirdiği belirtilmektedir. Böyle bir müteahhitlik sözleşmesi ile Türkiye`deki Nato Üslerinin bakım, onarım, iaşe, ibate, yabancı personelin oturma izninin alınması gibi çalışma ve hizmetleri üstlenen VBR firmasının, bu faaliyetinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre ticari faaliyet kapsamına girdiği ve bu faaliyetin gerçekleştirilebilmesi için işe alınan hizmet erbabını emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırması dolayısıyla Gelir Vergisi Kanunu`nun 62 inci maddesinde tarifi yapılan işveren konumunda olduğu anlaşılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 10 uncu maddesinde, iş merkezi, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkez olarak tarif edilmiş, dar mükellefiyet başlıklı 11 inci maddesinde, birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların yalnız Türkiye`de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre bir kurumun dar mükellef kurum olabilmesi için kanuni ve iş merkezlerinden her ikisinin de Türkiye içinde bulunmaması gerekmektedir. Kanuni veya iş merkezinden sadece biri Türkiye`de bulunan kurum, dar mükellefiyet değil tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilir.
Dosyada bazı bölümleri bulunan ve .... ile yapılmış ancak parantez içinde VBR şirketi denilmek suretiyle bu şirket içinde geçerli olan Toplu İş Sözleşmesinin 1 inci maddesinde tarafların kimlik ve iş adreslerinin belirlenmiş olmasından VBR şirketinin Türkiye`deki işi bakımından, muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği bir iş merkezinin bulunduğu ortaya çıkmaktadır.
Böyle olunca, iş merkezi Türkiye`de olması nedeniyle dar mükellefiyete tabi bir kurum olarak mütalaa edilmesi mümkün olmayan VBR şirketinin yanında çalışan hizmet erbabına ödediği ücretlerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu`nun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendi kapsamına girdiğini kabul etme olanağı bulunmamaktadır.
Öte yandan, işverenin VBR şirketi olmayıp Tuslog Komutanlığı olması da sonucu etkilemez. Zira, Tuslog 6375 sayılı Kanunla onaylanan Kuzey Atlantik Antlaşmasına Taraf Devletler Arasında Kuvvetlerin Statüsüne Dair Sözleşme hükümlerine göre, gönderen Devlet ABD Birleşik Devletleri Silahlı Kuvvetlerine ait bir askeri, idari ve destek kuruluşu olan Kurumlar Vergisi Kanuna göre dar mükellefiyete tabi bir kurum olarak mütalaa edilmesi esasen mümkün değildir.
Mahkeme kararında, Gelir Vergisi Kanunu`nun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendinde, dar mükellef kurumun Türkiye`de ticari faaliyette bulunmaması ya da personelin kurumun ticari işiyle ilgisinin olmaması gibi herhangi bir fazladan koşul öngörülmediği, dar mükellef işverenin Amerika Hava Kuvvetleri Tuslog Komutanlığının da üs bakım müteahhitliğini yürüttüğü Türkiye ile ABD arasında yapılan ve 5426 sayılı Kanunla onaylanan ikili anlaşma uyarınca kurumlar vergisinden muaf bulunduğu belirtilmektedir.
Ancak, Gelir Vergisi Kanunu`nun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendinde, hizmet erbabına işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerden söz edilmekle, işverenin Türkiye`de elde ettiği kazançlarla Türkiye dışında elde ettiği kazançların birbirine karıştırılmaması ücretin vergiden ayrık tutulabilmesi için münhasıran işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödenmesi gerektiği vurgulanmak istenmiştir. Ayrıca, Türkiye ile A.B.D arasında yapılan ikili anlaşma uyarınca müteahhit şirketin kurumlar vergisinden muaf bulunduğu yolundaki gerekçenin sonuca etkili olmadığı belirtildiği halde kararda yer almasına bir anlam verilememiştir.
Sonuç olarak, iş merkezi Türkiye`de olması nedeniyle dar mükellefiyete tabi bir kurum olarak mütalaa edilmesi mümkün bulunmayan VBR şirketinin yanında çalışan Türk işçisine ödediği ücretlerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu`nun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendi kapsamına girdiği yolunda Vergi Mahkemesince verilen kararda hukuka uygunluk görülmediğinden temyiz isteminin kabulüyle Mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belli edilen 19.3.1990 gününde davacı Vekili Av..... İle Vergi Dairesi Müdürlüğünü temsilen gelen Hazine Vekili Av. Mine Serdar dinlenilip, Savcı Yılmaz Çimen`in düşüncesi alındıktan, taraflara son olarak bir diyecekleri olup olmadığı sorulduktan sonra Tetkik Hakiminin açıklamaları da dinlenilerek işin gereği görüşülüp düşünüldü :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu`nun 23. maddesine 3239 sayılı Kanunun 42. maddesiyle eklenen 14. bendinde, kanuni ve iş merkezi Türkiye`de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin vergiden istisna edildiği hükme bağlanmıştır.
Madde hükmü uyarınca istisna uygulanması için, işverenin dar mükellef ve ödemenin de ücret ödemesi olması ve bu ücretin Türkiye dışında elde edilen kazançlar üzerinden döviz olarak ödenmesi koşularının bulunması zorunludur.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu`nun 62. madesinde, işverenler, hizmet erbabını işe alan emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçcek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Dosyada mevcut A.B.D. Silahlı Kuvvetleri Tuslog Komutanlığı adına .... ile Türk-Harb-İş Sendikası arasında düzenlenen ancak parantez içinde VBR şirketi denilmek suretiyle bu şirket içinde geçerli olan Toplu İş Sözleşmesinin incelenmesinden, A.B.D. Silahlı Kuvvetleri ile aracı müteahhit arasında bir müteahhitlik sözleşmesi yapılarak bir takım iş ve hizmetlerin VBR şirketi tarafından ifa edilmesinin sağlandığı ve idari işveren olarak bu firmanın Türk işçilerinin yakından ve nihai olarak sevk ve idaresinden, onların kontrolünden sorumlu olduğu anlaşılmaktadır. Nitekim Vergi Daresi Müdürlüğü tarafından, bu şirketin 27.10.1988 günlü dilekçesiyle başvurarak 1.10.1988 tarihinden itibaren A.B.D. Silahlı Kuvvetlerinin Türkiye Üs Bakım Müteahhitliğini üstlendiğini bildirdiği belirtilmektedir. Bu durumda Tuslog`da çalışan işçilerin iş vereni VBR firması olmaktadır. Bu firmanın mükellefiyet şekline gelince;
Kurumlar Vergisi Kanunu`nun dar mükellefiyet başlıklı 11. maddesinde, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların yalnız Türkiye`de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmış, aynı Kanunun 10. maddesinde de, iş merkezi, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkez olarak tarif edilmiştir. Dosyada bazı bölümleri bulunan Toplu İş Sözleşmesinin 1. maddesinde tarafların kimlik ve iş adreslerinin belirlenmiş olmasından VBR şirketinin Türkiye`de, muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği bir iş merkezinin bulunduğu ortaya çıkmaktadır ki bu durumda da işveren kurum olan VBR şirketinin dar mükellefiyete tabi bir kurum olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Diğer taraftan; istisnanın ücretlere uygulanabilmesi için VBR firmasının Türkiye`de tircai faaliyetinin bulunmaması veya ticari faaliyette bulunmakla birlikte hizmetin bu faaliyetle ilgisinin olmaması gerekmektedir.
Oysa yükümlünün çalıştığı VBR şirketi Türkiye`deki Nato Üslerinin bakım, onarım, iaşe, ibare gibi çalışma ve hizmetlerini A.B.D. adına müteahit firma olarak yapmaktadır. Anılan firmanın bu faaliyetinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre ticari faaliyet kapsamına girdiği ve Türkiye`de çalıştırılan işçilere, Türkiye`de gördüğü hizmet karşılığında yurt dışından ödenen istihkaklardan yurda döviz olarak getirilen kısmından ücret ödendiği anlaşılmaktadır.
Madde hükmüne göre ücretin vergiden istisna edilebilmesi için münhasıran işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödenmesi gerekmektedir.
Bu haliyle, davacıya ödenen ücretleri 193 sayılı Gelir Vegrisi Kanunu`nun 23. maddesinin 14. bendi kapsamında görme olanağı bulunmadığından, bu ücretlerin gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin kabulü ile İzmir 4 ncü Vergi Mahkemesinin 18.10.1989 gün ve E: 1989/758, K: 1989/387 sayılı kararının bozulmasına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu`nun 49. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davanın reddine, 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca işlemlerinin harçtan müstesna olması nedeniyle 19.3.1990 gününde oybirliğiyle karar verildi.