|
GİRİŞ
Devletler egemenliklerine dayanarak toprakları üzerindeki belirli faaliyetlerini vergilendirme girişimlerinde bulunmuştur. Devletler birey ve kurumların gelirleri, servetleri ve de harcamaları üzerinden vergi tarhiyatı yapılmaktadır.
Katma Değer Vergisi de bu türlerden harcama üzerinden alınan vergilerdendir. Yayılı bir muamele vergisi olan KDV de vergilendirme üretimden tüketime kadar her aşamada oluşan katma değer üzerinden yapılmaktadır[1]. Katma değer ise kabaca bir mal ve hizmetin alış bedeli ile satış bedeli arasındaki müspet farktır[2]. Katma Değer Vergisi Kanunun[3] birinci maddesinde Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithali katma değer vergisi konusuna alınmıştır. KDV sisteminde verginin konusuna giren işlemlerin bir kısmı ekonomik ve sosyal nedenlerle istisna tanınmak suretiyle vergi dışı bırakılmıştır[4].
KDVK m. 11 illa 18 arasında çeşitli istisnalar tanınmıştır. Bu istisnaların bazıları tam diğerleri ise kısmi istisnadır. Tam ve kısmi istisna kavramını açıklamakta fayda vardır. Tam istisnada yüklenilen vergiler genel esaslara göre teslim ve hizmetler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmekte, indirim yoluyla giderilemeyen vergiler ise Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslar çerçevesinde mükelleflerin talebi doğrultusunda iade edilebilmektedir. Kısmi istisnada ise, yüklenilen KDV gelir veya kurumlar vergisinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Yüklenilen vergilerin indirim ya da iadesi mümkün bulunmamaktadır. KDVK 32. maddede belirtilen istisnalar tam istisna olup diğerleri kısmi istisnadır[5].
Çalışmamızda KDVK da yer alan düzenlemelere paralel olarak aynı sistem içinde öngörülen KDV istisnaları ve şartları irdelenip, değerlendirilecektir.
I. İHRACAT İSTİSNASI
KDV’ de ihracata istisna tanınmasının başlıca sebebi çifte vergilendirilmenin önüne geçilmesi ve ülke içindeki ihracatın gelişmesinin sağlayarak dış ticaretin desteklenmesi amacını gütmektedir. İhracat teslimine ilişkin KDVK m. 11’e bakılmak gerekirse;
“Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:
a) (Değişik bent: 09/04/2003 – 4842 S.K./21. md.) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri,
b) Türkiye'de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilir. Ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur.
(Ek fıkra: 28.12.2001 – 4731 S.K./5. md.) Türkiye'de ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi, karşılıklı olmak kaydıyla iade edilir.
(Ek fıkra: 28.12.2001 – 4731 S.K./5. md.) Maliye Bakanlığı iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.
c) (Ek alt bent: 03.06.1986 – 3297/3 md.) İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.
Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.
Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32 nci maddesi hükmü uygulanmaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır.
(Ek alt bent: 09.04.2003 – 4842 S.K./21. md.) İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.
2. (Değişik bent: 03.06.1986 – 3297/3 md.) Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Katma Değer Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarını; ihracatçı ve ihracatçıya mal teslim edenlerin her biri için bir önceki yıl iş hacmi, cari yıldaki işlemler ve vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla gerekli görülen hallerde sınırlamaya ve bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite yetkilidir.”[6] Şeklinde düzenlenmiştir. Kanun hükümleri irdelendiğinde bir ihracat istisnasının bir takım esaslara bağlandığı görülmektedir. Bunlar ise ihracat teslimi ve ihracatçı statüsüdür. 65 nolu KDV Gn. Teb. Yayınlandığı 13.11.1997 tarihine kadar ihracat istisnasından yararlanmak için, ihracat karşılığı dövizin Türkiye’ye getirilmesini zorunlu tutmuştur. Ancak bu zorunluluk anılan tebliğin yayımlanmasıyla ortadan kalkmıştır[7]. Bunların haricinde ihracat konusuna hakimiyet açısından ihracat türlerinin bilinmesinde de fayda vardır.
A. İhracat Teslimi
İhracat suretiyle yapılan mal teslimlerinde KDV ödenmeyecektir. Fakat hangi teslimlerin ihracat teslimi kabul edileceğinin tespit edilmesi gereklidir. Bunun için KDVK m. 12’ye bakmak gerekir. İlgili kanun uyarınca böyle bir teslim için iki şart mevcuttur[8]. İlki teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işletmesine yapılmış olması gereklidir. Diğer şart ise Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden geçerek dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. Bu açıklamalardan yurt dışındaki müşteri ve gümrük bölgesinden çıkış kavramlarının irdelenmesi gereklidir.
Yurt dışındaki müşteri KDVK m. 12 f. 2 uyarınca “Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır. Ya hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır ya da hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.”[9] Ayrıca belirtmek gerekir ki, 4 nolu KDV Gn. Teb. Uyarınca yurt dışındaki alıcı adına hareket etse bile yurt içindeki ilgililerine yapılan teslimler KDV tabi tutulacaktır[10].
Diğer bir kavram olan malın gümrük bölgesinden çıkışı ise ihracatın gerçekleştiği tarihtir. Bu tarih ise gümrük beyannamesinde belirtilen gümrük hattından çıkış tarihidir[11].
B. İhracatçının Statüsü
15.01.1996 tarihiden itibaren 4 nolu KDV Gn. Teb. İle öngörülen ihracat belgesi ya da ihracat ruhsatnamesi alma zorunluluğu ortadan kalkmıştır. İhracat Yönetmeliği uyarınca ihracatçı statüsü, ihracatçının ihraç ettiği mala göre ilgili ihracatçı birliğine üye olması yeterlidir. Üyeliğinin belgelendirilmesiyle bu statü kazanılır[12].
C. İhracat Türleri
Kabaca ihracatın tanımını vermek gerekirse, İhracat kelime anlamıyla dış satımdır. Bir ülkenin mamul ve ürünlerinin yabancı ülkelere satması ve göndermesidir. Fakat İhracat Yönetmeliğinin[13] m. 4/d uyarınca “bir malın, yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılmasını veyahut Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemleri” olarak tanımlanmıştır[14]. Belli başlı ihracat çeşitleri mevcuttur. Bunlar yabancı bayraklı veya uluslar arası çalışan taşıtlara yapılan kumanya teslimleri; bavul ticareti olarak isimlendirilen satış kapsamındaki teslimleri; ayni sermaye ihracı; serbest bölgelere mal gönderilmesi örnek olarak gösterilebilir.
1. Yabancı bayraklı veya uluslar arası çalışan taşıtlara yapılan kumanya teslimleri
Yabancı bayraklı deniz ve hava taşıtları ile uluslar arası çalışan taşıtlara yapılan genel teslimler de ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmektedir[15]. Konuyla ilgili detaylı açıklamalar MB’ nın çıkardığı 4 ve 11 nolu KDV Gn. Teb. İle açıklanmıştır.
2. Bavul ticareti olarak isimlendirilen satış kapsamındaki teslimler
Perakende ihracat istisnası olarak ta tanımlanmaktadır[16]. Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri ticaret şeklidir. Bu istisna 43 ve 61 nolu KDV Gn. Teb. İle düzenlenmiştir. Kimlerin ne şekilde yararlanacağını MB’ nın düzenlenmesi öngörülmüştür[17].
3. Ayni sermaye ihracı
Bu tür ihraç karşılığında bilinen anlamda bedel alınmayacak olmaması yönünden özellik taşımaktadır. Burada ihraç edilen ileriki tarihlerde alınacak kar payıdır. Fatura yurt dışındaki şube veya iştirak edilen kuruluş adına düzenlenmesi gerekir. Böylelikle malın gümrük bölgesinden çıkması şartı gerçekleşmiş olmaktadır[18].
4. Serbest bölgelere mal gönderilmesi
39 nolu KDV Gn. Teb. Uyarınca düzenlenmiştir. İlgili düzenleme uyarınca:
“III - SERBEST BÖLGELERDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI:
Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesinde, serbest bölge rejiminin uygulandığı mal teslimlerinin ve hizmet ifalarının katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, serbest bölgelerde gerçekleştirilen teslim ve hizmetlerde katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Ancak; aynı Kanunun 30/a ve 32. maddelerine göre, bu istisna kapsamına giren işlemler için yüklenilen vergilerin indirimi ya da mükellefe iadesi mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, 15.6.1985 tarih ve l8785 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6. maddesinde, bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 8. maddesinde de, serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanununun ihracat istisnasını düzenleyen 11. maddesinde, ihracat teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 12. maddesinde de bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için;
— Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması,
— Teslim konusu malın T.C. gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Konuyla ilgili olarak yayımlanan 4 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde ise, "Dış ülkeye vasıl olma" ifadesinden, malın gümrük hattını geçmesinin anlaşılacağı belirtilmiştir.
Bu açıklamalar ışığında, serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları, yürürlükteki mevzuata göre belirlenen usul ve esaslara uygun olarak gerçekleştirildiği takdirde, ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görecektir.” Şeklinde düzenlenerek bu kapsamdaki işlemler KDV’ sinden istisna tutulmuştur[19].
II. İHRACAT TESLİMİ VE YURT DIŞINDAKİ MÜŞTERİLER İÇİN YAPILAN HİZMETLER
Hizmet ihracı esasen KDV m. 11 ile paralellik arz etmektedir. KDV’ nin hizmet tanımı m. 4 uyarınca yapılmıştır. Buna göre hizmet teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmıştır[20]. Hizmet ihracından söz etmek için belirli şartlar gerekmektedir. Bunun için hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalı, fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmeli ve son olarak hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır. Bunları irdeleyecek olursak;
A. Hizmet Türkiye’de Yurt Dışındaki Bir Müşteri İçin Yapılmış Olmalı
Yurt dışındaki müşteri tanımı KDVK m. 12 f. 2’de belirtilmiştir. Buna göre “Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.”[21]olarak düzenlenmiştir. Bununla birlikte yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubeleri de yurt dışındaki müşteri olarak addolunmuştur[22].
B. Fatura veya Benzeri Nitelikteki Belge Yurt Dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmeli
Yapılan hizmetle ilgili olarak düzenlenecek fatura ve benzeri nitelikteki belgenin, yukarıda belirtilen yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenmesi zorunludur[23].
C. Hizmetten Yurt Dışında Yararlanılmalı
Buna ilişkin olarak 26 ve 30 numaralı KDV Gn. Teb. İle belirtilen düzenlemeler değerlendirilmesi gerekir. İlk olarak müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgilisinin olmaması gerekir. Buna ilişkin Danıştay 7. D. 24.11.1987 T. 1986/2635 E. 1987/2662 K. Sayılı kararında yurt dışında bulunan firmanın Türkiye mümessilliğini yapan yükümlünün yaptığı hizmetin yurt dışındaki müşteriye yapılan hizmet olarak kabul edilerek KDV istisna tutulmuştur. Bu düzenlemeye temel ise 30 numaralı KDV Gn. Teb. Düzenleme de “ Yurt dışındaki firmaların Türkiye’den ithal edecekleri mal ve hizmetler ile ilgili olarak, bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin söz konusu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinde hizmet ihracı kapsamında mütalaa edilecektir” hükmüne dayanmaktadır[24].
D. İstisna Kapsamındaki Hizmetlere Örnekler
1. İhraç konusu malla ilgili hizmetler
İhraç konusu mala ait olarak Türkiye’de yapılan gözetmenlik, aracılık vb. hizmetler hizmet ihracı olarak istisna kapsamında değerlendirilmektedir[25].
2. Fason işçilik
Yurt içinde satılmaması koşuluyla fason işçilik hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir[26].
3. Türkiye dışına yönelik olarak Türk basın yayın organlarında yapılan ilan ve reklamlar
Hizmetin ifa yeri Türkiye fakat faydalanma yeri Türkiye dışıdır. Bu sebeple söz konusu hizmetler hizmet ihracı istisnasında değerlendirilir[27].
4. Yurt dışında gösterim için film, metin, disket, bant, görüntü vb. gönderilmesi
Yukarıda başlıkta belirtilen hizmetlerde hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir[28].
5. Yabancı sigorta kuruluşlarına yapılan aracılık hizmetleri
Bu tür hizmetler hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Ancak yabancı sigorta şirketlerinin müşterilerinin Türkiye’de yararlandığı hizmetler bu kapsamda değerlendirilmemektedir[29].
6. Roaming hizmetlerine getirilen KDV istisnası
GSM şebeke işleticileri, abonelerinin kendi kapsama alanları dışına çıkması durumda bu abonelerin iletişimlerinin kesilmemesi için diğer yabancı şirketlerle serbest dolaşım anlaşmaları yapmaktadır. Yurt dışındaki GSM operatörleri roaming hizmetlerinde KDV uygulanmazken ülkemizde faaliyet gösteren operatörlerin yurt dışındaki operatörlerin abonelerine Türkiye’de verdiği hizmetlerden vergi alınmasının rekabeti bozduğu için KDVK m. 11/1 – a uyarınca istisna kapsamına alınmıştır[30].
III. ARAÇLAR, PETROL ARAMALARI VE TEŞVİK BELGELİ YATIRIMLARDA İSTİSNA
KDVK m. 13 uyarınca birden çok konuda istisna oluşturulmuştur. İlgili hükme bakacak olursak;
“Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır.
a) (Değişik bent: 25/05/1995 - 4108/33 md.) Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler,
b) (Mülga bend: 25/12/2003 - 5035 S.K./49. md.;Yeniden düzenlenen bend: 16/07/2004 - 5228 S.K./14.mad) *3* Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler,
c) (Değişik bend: 16/07/2004 - 5228 S.K./14.mad;Değişik bend: 28/03/2007-5615 S.K./12.mad) *1* *2* Kontrol Altın, gümüş, platin arama, işletme, zenginleştirme, rafinaj ve Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler ile aynı Kanun hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetler,
d) (Ek bent: 22/07/1998 - 4369/59 md.) Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri (Şu kadar ki, yatırım teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhini veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar).
e) (Ek bend: 16/07/2004 - 5228 S.K./14.mad; Değişik bent : 01/07/2006 - 5538 S.K/8.mad) Limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri,
f) (Ek bend: 16/07/2004 - 5228 S.K./14.mad) *3* Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Savunma Sanayii Müsteşarlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrük Muhafaza Genel Müdürlüğüne milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze ve benzeri araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme, teçhizat ve sistemleri ile bunların araştırma-geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri yukarıda sayılan kuruluşlarca onaylanan teslim ve hizmetler.
(Ek fıkra: 16/07/2004 - 5228 S.K./14.mad) Bakanlar Kurulu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddi, istisna uygulamasında asgari tutar olarak belirlemeye ve belirlenen bu tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir”[31] şekliden düzenlendiği görülmektedir. Tanınan istisnaları sayacak olursak deniz, hava ve demiryolu araçları, yüzer tesis ve araçlarla ilgili istisnalar; deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerle ilgili istisnalar; altın gümüş, platin ile ilgili arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetleriyle petrol arama faaliyetlerindeki istisnalar; yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamında makine teçhizat teslimleri; liman ve hava meydanları inşası, yenileme ve genişletilmesiyle ilgili istisna ve güvenlik birimlerine yapılan teslim ve hizmetlerde istisnadır.
A. Deniz, Hava Ve Demiryolu Araçları, Yüzer Tesis Ve Araçlarla İlgili İstisnalar
1. Deniz, hava, demiryolu taşıma araçları, yüzer tesis ve araçların teslimindeki istisna
İlk imal ve inşası ilişki kurulmadan her aşamadaki teslimler KDV istisnasından yararlanmaktadır. Buna ilişkin olarak 23 ve 48 nolu KDV Gn. Teb. düzenlenmiştir. Buradaki düzenlenmeler uyarınca istisna kapsamı değerlendirilmektedir. İlk teslimden sonraki satışlar istisna kapsamında yer almaktadır. Bununla birlikte 4108 sayılı kanunla yapılan değişiklikle kısmen ya da tamamen bu araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere de istisna tanınmaktadır. Fakat buradaki işletme kavramı çok önemlidir. Şöyle ki; 48 sayılı KDV Gn. Teb. uyarınca işletme için alınmasında da, aracın kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesinin asli uğraş konusu arasında yer alması ve bunun mutad ve sürekli olarak yapılması gerekmektedir. Bununla birlikte bu şartları taşısa dahi KDV 31 nolu Sirkülerinde yer alan; sportif eğlence amaçlı hizmet veren deniz motosikletleri, paraşüt çekme tekneleri, sürat motorları, motorsuz lazer yelkenli tekneleri, motorlu paraşüt ve balonlar ile benzeri araçlar deniz ve hava taşıma aracı niteliğinde olmadığı için istisna kapsamında değerlendirilmez. Ayrıca MB görüşleri değerlendirildiğinde bu deniz ve hava aracı alım satım işleriyle uğraşanların alım ve satımları işletmede kullanma şartını taşıdığından istisna kapsamında değerlendirilmiştir[32].
2. Deniz, hava, demiryolu taşıma araçları, yüzer tesis ve araçların imal ve inşası, tadil, onarım ve bakımındaki istisna
Buna ilişkin temel şart mal ve hizmet alışının mal sahibi tarafından yapılmasıdır. Mal ve hizmet itibariyle her hangi bir sınırlama yoktur. Temel şartı taşıyan her mal ve hizmet teslimi istisna kapsamındadır[33].
Hüküm içinde diğer bir istisna da 1. bölümde istisna kapsamındaki araçlara yapılan tadil, bakım ve onarım hizmetlerine ilişkinidir. 48 nolu KDV Gn. Teb. uyarınca ana motor hariç temin edilen malzeme ve kullanılacak aksam ve parçalar istisna kapsamında değildir. Bu ürünler genel hükümlere göre KDV’sine tabi tutulmaktadır[34].
B. Deniz Ve Hava Taşıma Araçları İçin Liman Ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlerle İlgili İstisnalar
15 nolu KDV Gn. Teb.’ne göre istisna kapsamına girecek hizmetler deniz ve hava araçlarının seyir ve seferiyle sınırlıdır. Bunlarla alakalı olmayan hizmetler istisnadan yararlanamaz. 87 nolu KDV Gn. Teb.’deki düzenlemelerde yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye vb. hizmetler de dahil olmak üzere, araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet istisnaya tabi tutulmuştur. Genel Tebliğlerde de görüldüğü üzere bu istisnanın temel kıstası seyir ya da sefer ile ilgili olmaktır. Ayrıca söz konusu hizmetlerin acenteler aracılığı ile görülmesi sonucu etkilemektedir[35]. Hava ve deniz araçlarına ilişkin istisna kapsamdaki hizmetlerden örnek verecek olursak;
1. Hava Araçlarına İlişkin Hizmetler
Hava taşıtı kapsamına yük veya yolcu taşıyan sivil veya askeri uçak, planör, helikopterler girmektedir. Bu araçlara verilen iniş, kalkış, kontrol, bakım, koruma, temizlik ve seyahat formalitelerinin ikmali, tahmil ve tahliye hizmetleri istisna kapsamından yararlanmaktadır[36].
2. Deniz Araçlarına İlişkin Hizmetler
Deniz taşıma araçları suda hareket eden her çeşit taşıma aracını kapsamına almaktadır. Bu araçlar için verilen tahmil ve tahliye hizmetleri, yükün aktarılması, limbo, vinç hizmetleri, kilitleme ve bağlama hizmetleri, kilit ve bağ çözme hizmetleri, nezaret hizmetleri, ambar kapağı açma veya kapama hizmetleri, gemi işgaliye hizmeti, gemi fuzuli işgaliye hizmeti, gemi aktarma hizmeti, geminin atıklarının alınması hizmeti ve transit hizmetleri istisna kapsamında yer almaktadır[37].
C. Altın Gümüş, Platin İle İlgili Arama, İşletme, Zenginleştirme Ve Rafinaj Faaliyetleriyle Petrol Arama Faaliyetlerindeki İstisnalar
Bu kapsamda iki farklı istisna düzenlenmiştir. İlki altın, gümüş, platin ile ilgili arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetleri istisna içine alınmıştır. Daha önce KDVK m. 17 uyarınca kısmi istisna olarak düzenlenen bu istisna daha sonra tam istisna kapsamına alınmıştır[38].
Diğeri ve daha detaylısı ise petrol arama faaliyetleri ile ilgili istisnadır. Buna ilişkin detaylı açıklama 16 ve 93 sayılı KDV Gn. Teb.’ inde yapılmıştır. Petrol arama faaliyetlerine ilişkin olmak üzere; petrol hakkı sahibine yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları, petrol hakkı sahibinin temsilcisine yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarına, petrol hakkı sahibinin Petrol İşleri Genel Müdürlüğünce kabul edilmiş müteahhidine hak sahibi adına yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları istisna kapsamına alınmıştır. Bu mal ve hizmetler vergisiz olarak temin edilecektir[39].
D. Yatırım Teşvik Belgesi Sahibi Mükelleflere Belge Kapsamında Makine Teçhizat Teslimleri
Yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizatın ülke içi teslimleri KDV’sinden istisna edilmiştir. İstisna sadece makine ve teçhizatla sınırlıdır. Fakat burada belirtilen makine ve teçhizatın nasıl anlaşılması gerektiğine yönelik 69 ve 74 nolu KDV Gn. Teb. ile düzenlenmiştir. Temel şart amortismana tabi iktisadi kıymetin mal ve hizmet üretiminde kullanılmasıdır. Bu araç ve teçhizatların yatırım teşvik belgesinde yer alması diğer bir zorunluluktur. Bununla birlikte taşıt araçları, sarf malzemeleri ve yedek parçalar ve de masa, koltuk, mefruşat gibi demirbaşlar istisna kapsamında değildir. Ayrıca uygulanacak istisna satın alma veya ithal bedelinden oluşan maliyet kısmı ile sınırlıdır. Bunun dışındaki girdiler istisnadan yararlanamaz[40].
E. Liman Ve Hava Meydanları İnşası, Yenileme Ve Genişletilmesiyle İlgili İstisna
KDVK’ na 5228 sayılı kanunla eklene (c) bendi uyarınca liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat işleri için istisna geçilmiştir. Bu istisna esasları Maliye Bakanlığınca belirlenir. Bu faaliyetlerin icrasıyla ilgili ekipman, makine, teçhizat, sarf malzemesi, yedek parça, iş makinesi, enerji gibi mal alımlarıyla ilgili taahhüt işleri istisnadan yararlandırılacaktır[41].
F. Güvenlik Birimlerine Yapılan Teslim Ve Hizmetlerde İstisna
5228 sayılı kanunla KDVK m. 13’e eklenen (f) bendiyle “Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Savunma Sanayii Müsteşarlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrük Muhafaza Genel Müdürlüğüne milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze ve benzeri araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme, teçhizat ve sistemleri ile bunların araştırma-geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri yukarıda sayılan kuruluşlarca onaylanan teslim ve hizmetler”[42] istisna kapsamına alınmıştır[43].
IV. TAŞIMACILIK İSTİSNASI
KDVK m. 14 uyarınca düzenlenmiştir. İlgili düzenlemeye bakacak olursak “Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır. Bu istisna, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartıyla tanınır. Ek fıkra : 27/04/2006 - 5493 S.K./2.mad) 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi vergiden istisnadır. Maliye Bakanlığı, bu istisna uygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir”[44] olarak düzenlenmiştir.
İstisna içeriğine baktığımızda, tanınan istisnanın ülkeler arası taşımalarla için oluşturulduğu anlaşılmaktadır. Bu tür taşımalarda vergilendirme sorun teşkil etmekte ve bu sorunun aşılması için özel düzenlemeler gerekmektedir. KDVK açısından ülkeler arası taşımacılıkta ülkenin kendi sınırları içinde kalan parkura isabet eden kısım KDV tabidir. Fakat yukarıda yapılan açıklama üzerine kanun koyucu özel bir düzenleme yaparak iç parkura isabet eden kısma ilişkin KDV istisna tanınmıştır. Gerekli düzenlemeleri yapmak için de MB yetkilendirilmiştir[45].
KDVK m. 14’te vergi istisnasında yararlanılacak taşıma işleri Bakanlar Kurulu tarafında belirleneceği hükme bağlanmıştır. BK’ nın 28.12.1984 T. Ve 18619 sayılı kararıyla “ Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri KDV’den istisna edilmiştir.” 14. maddede tanınan istisnanın çerçevesi çizilmiştir[46]. Ayrıca 11 nolu KDV Gn. Teb. ile istisna kapsamındaki taşımacılık işleri de belirtilmiştir. Buna göre; yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek yabancı bir ülkede sona eren, yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren ve Türkiye’de başlayıp, yabancı bir ülkede sona eren taşıma işleri istisna kapsamına girmektedir[47].
İstisna kapsamına giren taşımacılara sağlanan akaryakıt, madeni yağ, taşıtların bakım ve onarımı, taşıt personelinin yemek ve konaklama giderleri ve de taşıtların satın alınması gibi hallerde KDV istisnasından yararlanılmaktadır. Taşımacılık istisnasından yararlanacak taşıyıcılar ise yerli, yabancı, tam ve dar mükellefler ile istisna kapsamındaki taşıma faaliyetinin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde gerek organizatör gerekse fiili nakliyeyi gerçekleştiren firmalardır[48].
Transit taşımacılık ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan uluslar arası taşımacılık KDV’ den istisna tutularak hem KDV tekniği açısından zorlukların önüne geçilmiş hem de gelişme aşamasındaki Türk taşımacılık sektörünün teşviki sağlanmaktadır[49].
V. DİPLOMATİK İSTİSNALAR
KDVK m. 15 uyarınca “1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:
a) Karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler,
b) Uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler,
2. Bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.” Bir takım diplomatik istisnalar tanınmıştır. Esasında ihracat istisnası ile benzerlik gösterir fakat Devletler Hukuku bakımından özel statüdeki yabancılar söz konusu istisnasının konusunu oluşturmaktadır. İstisna Devletler Hukuku nazara alınarak uygulanmakta ve bu sebeple “Karşılıklı Olma” bir şart olarak ortaya çıkmaktadır. Kanun hükmünde 2 grup istisna düzenlenmiştir. İlki yabancı devletlerin ülkemizdeki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler; diğeri ise uluslar arası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslar arası kuruluşlar ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler olarak ayırabiliriz[50].
MB anılan istisnayı düzenlemek için 6, 60 ve en son olarak 67 KDV Gn. Teb. yayımlamıştır. Belirtilen genel tebliğler uyarınca bu istisnadan karşılıklı olma kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilikleri, konsolosluklar ile bunların diplomatik statüye sahip bulunan diplomatik misyon şefleri, diplomasi memurları, konsolosluklarda görevli misyon şefleri, meslekten konsolosluk memurları faydalanır. Bununla birlikte yine karşılıklı olma kaydıyla servis pasaportu hamili olan ve Dışişleri Bakanlığınca II. Sınıf kimlik kartı verilen teknik ve idari personel de istisnadan yararlanır. Belirtmekte fayda vardır ki karşılıklılık ilkesinin belirlenmesi Dışişleri Bakanlığı yapmaktadır ve tek yetkili kurumdur[51].
İstisnadan yararlanacak kişi ve kurumlara satış yapacak mükellefler ise gerçek usulde KDV mükellefi olan tüm kişilerdir. 60 nolu KDV Gn. Teb. ile öngörülen izin alma şartı 67 nolu KDV Gn. Teb. ile kaldırılmıştır[52].
Diplomatik istisnadan yararlanmak isteyen kişilere Maliye ve Dışişleri Bakanlıklarınca müştereken hazırlanan bir belge verilir. Bu belgede istisnanın geçerli olacağı asgari tutar belirtilebilir. Ayrıca asgari tutar ve kapsamdaki mal ve hizmetler dönem dönem çıkarılan tebliğler ile ilgililere duyurulur[53]. MB akaryakıt teslimleri için sadece Petrol Ofisi çıkışlı olanlarla sınırlı ve Petrol Ofisi Genel Müdürlüğünce verilen emanet mal çekleri karşılığında petrol ofisi bayilerince yapılan teslimleri istisna kapsamında düzenlemiştir[54].
KDVK m. 15 f. 2 uyarınca düzenlenen istisnayı değerlendirecek olursak bu konuya ilişkin olarak 6 ve 10 nolu KDV Gn. Teb. yayımlanmıştır. Bunlara da istisna Dışişleri Bakanlığınca verilen belge ile yürütülmektedir. Söz konusu uluslar arası anlaşmalara örnek verecek olursak; Kuzey Atlantik Andlaşması Müşterek Enfrastrüktür Programları Gereğince Türkiye’de Yapılacak İnşa Ve Tesis İşlemlerine İlişkin İstisna, Türkiye İle ABD Arasında Vergi Muafiyetleri Anlaşması Gereğince Ortak Savunma Amacıyla ABD Tarafından Veya Onun Namına Yapılacak Mal Ve Hizmet Alımları, 4590 Sayılı Kanunla Onaylanan Anlaşma Kapsamındaki Teslim Ve Hizmetler bu tür istisnalar için örnek gösterilebilir[55].
VI. İTHALAT İSTİSNASI
KDVK m. 16’ e göre “1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:
a) Bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali,
b) (Değişik alt bend: 27/01/2000 - 4503/1 md.) 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 nci maddesi , geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali, (Bu Kanunun 11 inci maddesinde düzenlenen ihracat istisnasından yararlanarak ihraç olunan ancak, Gümrük Kanununun 168, 169 ve 170 inci maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şarttır.)
c) (Değişik alt bent: 25/12/2003 - 5035 S.K./7. md.) *1* Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar,
2. (Değişik bent: 27/01/2000 - 4503/1 md.) Gümrük Kanununa göre geri gelen eşyanın dışarıda bir işleme tabi tutulması veya asli kısmına bir ilave yapılması halinde eşyanın kazandığı değer farkı istisnaya dahil değildir”[56] şeklinde ithalat istisnası düzenlenmiştir. Bu istisna vergi ilkeleri uyarınca sınırlı olarak düzenlenmiştir. İthalat istisnasının çeşitli görünümleri vardır. Bunlar yurt içinde teslim ve ifası KDV tabi bulunmayan mal ve hizmet ithali; Gümrük Kanununa yapılan atıfla istisna edilen ithalat; kullanılmış ev eşyası; Türkiye’de geçici olarak giren eşyalar; dahilde işleme rejimi içindeki geçici ithalat ve geri gelen eşya ithalat istisnasının konusunu oluşturmaktadır[57].
A. Yurt İçinde Teslim Ve İfası KDV Tabi Bulunmayan Mal Veya Hizmet İthali
Tanınan bu istisna vergide genellik ilkesinin bir sonucudur. Yurt içinde teslim veya ifası KDVK hükümlerince istisna kapsamına alınmış bir mal ya da hizmetin ithal edilmesi sonucu bu hükmü değiştirmemekte ve Türkiye’de teslim veya ifa edilen mal ya da hizmet gibi KDV’ sinden istisna olmaktadır[58].
B. GK’ na Yapılan Atıfla İstisna Edilen İthalat
4458 sayılı Gümrük Kanunu[59] m. 167 uyarınca geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali KDV’ den de istisna edilmiştir[60].
C. Kullanılmış Ev Eşyası
Bu tür mallara tanınan KDV istisnasının şartları; ev eşyasının nakli hane suretiyle gelmiş olması, her bir cinsten bir adet olması, ithal hakkının yurt içi gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarından alınması suretiyle kullanılması halinde, bu eşyanın satın alındığı tarihten itibaren bir yıl içinde ticarete konu edilmemesi şartlarıyla kullanılmış ev eşyasının ithaline KDV istisnası tanınmıştır[61].
D. Türkiye’de Geçici Olarak Giren Eşyalar
GK m. 128 – 134 uyarınca geçici ithalat rejimi düzenlenmiştir. GK m. 128 uyarınca “Geçici ithalat rejimi, serbest dolaşıma girmemiş eşyanın ithalat vergilerinden tamamen ya da kısmen muaf olarak ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın, Türkiye Gümrük Bölgesi içinde kullanılması ve bu kullanım sırasındaki olağan yıpranma dışında, herhangi bir değişikliğe uğramaksızın yeniden ihracına olanak sağlayan hükümlerin uygulandığı rejimdir”[62] ifadeleriyle geçici ithalat rejimi tanımlanmıştır. Geçici ithalata tanınan istisna esasında özellikle Türkiye’de inşaat yapan yabancı müteahhitlerin inşaat için getirdiği makine ve teçhizat dikkate alınarak düzenlenmiştir. Büyük çapta inşaat işleri yıllarca sürmekte bu sürede getirilen araç ve makineler kullanılmakta, inşaat bitince de tekrar geri gönderilmektedir. Esasında bu hükümle tanınan KDV istisnası yerli müteahhitler aleyhine rekabeti bozan bir niteliktedir[63].
E. Dahilde İşleme Rejimi İçindeki Geçici İthalat
GK m. 108 vd. hükümler uyarınca düzenlenen dahilde işleme rejimi kapsamında yeniden ihraç edilmek üzere ithal edilecek eşyadan teminata bağlanmak suretiyle GV’ sı alınmamaktadır. 71 nolu KDV Gn. Teb. Uyarınca bu tür işlemlerden KDV müstesnadır[64].
F. Geri Gelen Eşya
GK m. 168 uyarınca, ihraç edilen eşyanın ihraç tarihinden itibaren üç yıl içinde geri gelmesi halinde beyan sahibinin talebi üzerine ithalat vergilerinden muaf tutulacağı, üç yıllık sürenin beklenmeyen haller ve mücbir sebeplerle uzatılabileceği hükmedilmiştir. Geri gelen eşyada ihraçtaki ayniyet değişmeden ithal edilmesi durumu vardır. Esasında Türkiye’ye ilk defa gelen eşyadan bir farkı yoktur. Özelliği sadece, ithalatından GV ve KDV alınmamaktadır. Fakat ilgili malın ihracı sırasında yararlanılan istisnaların da geri alınması gerekmektedir. Söz konusu istisna ile ilgili detaylı bilgi 23 ve 46 nolu KDV Gn. Teb. ile düzenlenmiştir[65].
VII. SOSYAL VE ASKERİ AMAÇLI İSTİSNALARLA DİĞER İSTİSNALAR
KDVK m. 17 içinde birden çok istisna taşıyan torba nitelikte bir maddedir. Anılan hükme bakacak olursak “1. Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar:
Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların;
a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, islah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,
b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri,
2. Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar:
a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkün evleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri,
b) (Değişik bent: 25/12/2003 - 5035 S.K./8. md. *2* ;Değişik bend: 16/07/2004 - 5228 S.K./15.mad) *3* 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10'unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50'sini * geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi, *8*
c) (Ek bent: 23/11/2000 - 4605 S.K./6. md.) Yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarına, bu maddenin 1 numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler.
d) (Ek bend: 14/07/2004 - 5226 S.K. /19.mad) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler.
e) (Ek bent: 16/07/2004 - 5228 S.K./15.mad) Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının, kanunlarla kendilerine verilen görev gereği ve kuruluş amaçlarına uygun ruhsat, izin, onay ve benzeri hizmetleri ile bu hizmetlerle ilgili olarak kullanılacak basılı kâğıtların bu kuruluşlar tarafından teslimi (motorlu taşıtlar tescil plaka teslimleri hariç),
İstisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgarî standartları ve bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. *8*
Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgari tutarlarını ve bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.
3. Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar:
a) Askeri fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler,
4. Diğer İstisnalar:
a) (Değişik bent: 09/04/2003 - 4842 S.K./23. md.) Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf esnaf ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler,
b) (Değişik bent: 03/06/1986 - 3297/6 md.) Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler ile aynı Kanunun 66 ncı maddesine göre vergiden muaf olan serbest meslek erbabı, tarafından yapılan teslim ve hizmetler,
c) (Değişik fıkra: 20/06/2001 - 4684 S.K./19. md.) Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri ( Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.),
d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri,
e) (Değişik bent: 09/04/2003 - 4842 S.K./23. md.) Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve tali acenteler dahil sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri,
f) (Değişik bent: 16/07/2004 - 5228 S.K./15.mad;Değişik bend: 14/03/2007-5602 S.K./10.mad) *4* *7* Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler,
g) (Değişik bent: 25/12/2003 - 5035 S.K./8. md. *2* ;Değişik bent: 16/07/2004 - 5228 S.K./15.mad) *4* *6* Külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) teslimi,
h) Zirai amaçlı su teslimleri ile köy tüzel kişiliklerince köyde ikamet edenlere yapılan ticari amaçlı olmayan perakende içme suyu teslimleri,) kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler,
ı) (Ek bent: 06/12/1984 - 3099/1 md.; Mülga bent: 19/06/1987 - 3393/13 md.; Yeniden düzenlenen bent: 25/12/2003 - 5035 S.K./8. md.;Değişik bent: 16/07/2004 - 5228 S.K./15.mad) *4* *6* Serbest bölgelerde verilen hizmetler,
j) (Ek bent: 03/06/1986 - 3297/6 md.) Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri.
k) (Ek bent: 22/07/1998 - 4369/60 md.) Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri ile konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri.
l) (Ek bent: 09/04/2003 - 4842 S.K./23. md.) 30/01/2002 tarihli ve 4743 sayılı Kanun hükümlerine göre kurulan varlık yönetim şirketlerinin bankalar, özel finans kurumları ve diğer mali kurumlardan devraldığı alacakların tahsili amacıyla bu alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ile aynı Kanuna göre finansal yeniden yapılandırma çerçeve anlaşmaları hükümleri kapsamında yeniden yapılandırılan borçların ödenmemesi nedeniyle bu borçların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi,
m) (Değişik bent: 12/12/2003 - 5020 S.K./11. md. *1* ; Değişik bent: 16/07/2004 - 5228 S.K./15.mad) *4* Bankalar Kanunu uyarınca; mal ve hakların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna teslimi ile bunların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi, bu Fonun devraldığı alacakların tahsili amacıyla, bunların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ve temettü hariç ortaklık haklarıyla yönetim ve denetimleri devralınan şirketlerin aktiflerinin Fon alacaklarının tahsili amacıyla (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) teslimi,
Bu istisna işlem bedelinden Fona intikal eden tutarla orantılı uygulanır.
n) (Ek bent: 25/12/2003 - 5035 S.K./8. md.) Basın, Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğüne verilen haber hizmetleri.
o) (Ek bent: 16/07/2004 - 5228 S.K./15.mad) *5* Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar ** için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması,
p) (Ek bent: 16/07/2004 - 5228 S.K./15.mad) *6* Hazine ve Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünce yapılan taşınmaz mal teslimleri ile Hazinece yapılan irtifak hakkı tesisi işlemi.
r) (Ek bent: 30/12/2004 - 5281 S.K./33.mad;Değişik bend: 28/03/2007-5615 S.K./13.mad) Kontrol Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.
s) (Ek bent: 01/07/2005-5378 S.K./32.mad) Özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları.
ş) (Ek bent: 21/02/2007-5582 S.K./35.mad.) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 38/A maddesinde tanımlanan konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen veya ipotek konulan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, ipotek finansmanı kuruluşları ya da üçüncü kişilere teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışlar dahil) ile bu şekilde alınan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya ipotek finansmanı kuruluşları tarafından teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışı dahil).
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. Bu şekilde teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen Katma Değer Vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır”[66] şeklinde oldukça geniş düzenlenmeleri içinde barındıran bir hükümdür. Kanun hükmü bölümlere ayrılıp değerlendirilmesi gerekmektedir.
A. Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar
İstisna konusu teslimi yapan veya hizmet ifa eden; Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar olması gerekmektedir. Bu kurumların İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri ve Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri KDV’ den müstesnadır[67].
B. Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar
Yine KDVK m. 17 f. 1.’ deki kurum ve kuruluşlarca bedelsiz olarak yapılan sosyal amaç taşıyan teslim ve hizmetler istisna kapsamına alınmıştır. Bununla birlikte;
1. Bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri
Üniversite ve yüksek okullar ile 625 sayılı kanun hükümlerine tabi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin %10’ unu geçmemek üzere bedelsiz olarak yapılan eğitim ve öğretim hizmetleri 5228 sayılı kanun ile KDV istisnası kapsamına alınmıştır[68].
2. Kanunların gösterdiği gerek üzerine yapılan mal ve teslimleri ve hizmet ifalarıyla fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara MB belirlediği usul ve esaslar çerçevesinde yapılan gıda teslimleri
23 nolu KDV Gn. Teb. ile bedelsiz hizmetler tanımlanmıştır. Buna göre 625 sayılı kanun uyarınca özel okullarda belirli bir oranda ücretsiz olarak okutulan öğrencilere verilen eğitim hizmetleri, 1136 sayılı kanun uyarınca yoksul ve acizlerin işlerini takip için görevli kılınan ve ücret almayan avukatların hizmetleri, TCDD ve PTT belirli kimselere ücretsiz olarak verdiği hizmetler bedelsiz hizmetler kapsamındadır. Vergi hukukunda yeni bir kavram olan gıda bankacılığına ilişkin yapılan bağışların esasları MB tarafından belirlenecek usul ile yapılacaktır[69].
3. Tescilli taşınmaz kültür varlıkları ile ilgili teslim ve hizmetler
2863 sayılı kanun kapsamındaki taşınmazların rölöve, yenileme ve yeniden tasarımlama projelerine özel olmak üzere yapılan mimarlık hizmetleri ve de projenin uygulanmasındaki teslimler KDV’ den istisna tutulmuştur. Buna ilişkin usul ve esaslar MB tarafından belirlenecektir[70].
C. Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar
Askeri fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler KDV’ den istisna edilmiştir. İstisna için iki şart gereklidir. İlki kuruluşun askeri nitelikte olması, diğeri ise teslim ve hizmetlerin kuruluş amacına uygun olmasıdır[71].
D. Diğer Amaçlara Bağlı İstisnalar
KDVK m. 17’ de diğer istisnalar başlığıyla düzenlenen ve birçok istisna tanımlayan bir torba hükümdür. Buradaki istisnaları fazla detaya girmeden irdelemek gerekirse;
1. GVK uyarınca vergiden muaf esnaf ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler
GVK açısından esnaf muaflığı şartlarına sahip mükelleflerin teslimleri ve hizmetleri KDV istisnadır[72].
2. GVK uyarınca gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler ile gelir vergisinden muaf serbest meslek erbabı tarafından yapılan teslim ve hizmetler
GVK m. 66 uyarınca vergiden muaf serbest meslek erbabı tarafından yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisna tutulmuştur[73].
3. GVK ve KVK uyarınca yapılan devir işlemleri
GVK m. 81 uyarınca ferdi bir işletmenin veraset suretiyle devir alınması, ferdi bir işletmenin sermaye şirketince devir alınması ve kolektif ve adi komandit şirketlerin nevi değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi KDV’sinden istisna tutulmuştur. Kanun koyucu bu tür işlemleri bir sermaye hareketi olarak görmüş nihai tüketime yönelik bir işlem olarak kabul etmemiştir[74].
KVK m. 37 – 39 uyarınca, şirketlerin devir alınması veya bölünmesi kıymet değişimi olarak kabul edilmiştir. Bu sebeple bu tür işlemler KDV’ den müstesnadır. Ayrıca şekil değiştirme KDV açısından vergilendirme nedeni olarak kabul edilmemekte ve KDV kapsamı dışında kabul edilmektedir[75].
4. İktisadı işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri
İstisnanın kapsamı iktisadi işletmeler dışındaki özel kiralamalardır. 1 v 11 nolu KDV Gn. Teb. ile düzenlenmiştir. genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar, her türlü mesleki kuruluşlar, kuruluş amaçları içindeki faaliyetleri itibariyle, iktisadi işletme sayılmamakta ve bunların kiralama işlemleri istisnaya tabi olmaktadır[76].
5. BSMV kapsamına giren işlemler ve kredi teminatı sağlama işlemleri
BSMV kapsamındaki işlemler sermaye bazlı işlemleri esas almaktadır. Bu şekilde vergilendirilen para hareketlerinin KDV’ ye tabi olması mükerrer vergilendirme sebep olacaktır. BSMV kapsamındaki işlemler bankalar, bankerler ve sigorta şirketlerince yapılan her türlü mal ve hizmet teslimini kapsamaktadır. Bununla birlikte KVK m. 7 b. 24 uyarınca KOBİ’ ler için kredi teminatı sağlamak için kurulan ve bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları teminat sorumluluk fonlarına ekleyen kuruluşlar için KDV istisnası tanınmıştır[77].
6. Darphane ve damga matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler
MP İdaresi Gn. Müdürlüğünce düzenlenen piyango, sayısal loto, hemen kazan vb. oyun tertiplenmesi ve oynanması istisna kapsamına alınmıştır[78].
7. Külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar, döviz, para, damga pulu, harç pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi ve tahvil ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt, cam hurda ve atıklarının teslimi
Para, hisse senedi, tahvil gibi ekonomik araçlar halihazırda bir kıymeti temsil ettikleri ve satışı olmadığı için KDV’ nin konusuna girmemektedir. 5035 sayılı kanunla metal, plastik, kağıt, cam hurda ve atıkları kısmi istisna kapsamına alınmıştır. 5228 sayılı kanun ile lastik ve kauçuklar da bu kapsama dahil edilmiştir[79].
8. Zirai sulama amaçlı su teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler
Zirai sulama amaçlı su teslimleri ile belirli kuruluşlarca yapılan arazi ıslahına ilişkin hizmetler KDV’den istisna tutulmuştur. 4697 sayılı kanunla yapılan değişiklikle köy tüzel kişiliklerince köy halkına ticari amaçlı olmayan perakende içme suyu teslimi de istisna kapsamına alınmıştır[80].
9. SB verilen hizmetler
Önceki bölümlerde yapılan açıklamalar doğrultusunda SB verilen hizmetler kısmi istisna kapsamındadır.
10. Petrol boru hattı ile yapılan taşımalar
3297 sayılı kanunla yapılan ekleme uyarınca, boru hattıyla yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri KDV’ den istisna tutulmuştur[81].
11. OSB ve KSS kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri
Uygulamada belli bir bölgede su, elektrik, kanalizasyon vb. alt yapı işleri veya duruma göre işyerlerinin inşası karşılığı, bölgede faaliyette bulunacak onlardan alınmakta, kendilerine arsa veya işyeri teslim edilmektedir. KOBİ sanayisini teşvik amacıyla bu tür teslimler KDV’den müstesna tutulmuştur[82].
12. Varlık yönetim şirketleriyle ilgili istisna
Hukukumuza yeni giren varlık yönetim şirketleri, devraldığı alacakların teminatını oluşturan mal ve haklarla, yeniden yapılandırılan borçların ödenmemesi nedeniyle teminatlarını oluşturan mal ve hakların teslimleri, müzayede mahallinde satışları dahil KDV istisna edilmiştir[83].
13. TMSF ile ilgili istisna
TMSF tarafından devralınan alacakları tahsili için teminat oluşturan mal ve hakların satışı ve yönetim ve denetimi TMSF tarafından devralınan şirketlerin aktiflerinin TMSF’ ye teslimi KDV’ den istisna edilmiştir[84].
14. Konut yapı kooperatiflerinin üyelerine yaptığı konut teslimleri
Üyelere yapılan ve her hangi bir büyüklük sınırlamasına tabi olmayan her türlü konut teslimi için geçerli bir istisnadır. Aranan tek şart söz konusu taşınmazın üye olan kişiye teslim edilmesidir[85].
15. Konut yapı kooperatifleri, kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kurumları ve belediyelere yapılan inşaat taahhüt işleri
Bu hüküm uyarınca konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri ve yüz elli metre kareyi aşmayan konutlara münhasır olmak üzere sosyal güvenlik kurumları ve belediyelere yapılmış inşaat taahhüt işleri KDV’ den istisna edilmiştir[86].
16. BYE’ ye verilen haber hizmetleri
17. Gümrük Antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrüklü sahalarda verilen hizmetler ve vergisiz satış yapılan işyerleri ve bunların işyerleri kiralama işlemleri
5228 sayılı kanunla eklenen ve 31.07.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren hüküm gereği, Gümrük Antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrüklü sahalarda verilen hizmetler ve vergisiz satış yapılan işyerleri ve bunların işyerleri kiralama işlemleri KDV’den istisna edilmiştir[87].
18. Hazine ve Arsa Ofislerince yapılan taşınmaz mal teslimleri ve Hazinece yapılan irtifak hakkı tesisi
5228 sayılı kanunla Hazinece müzayede mahallerinde yapılan satışlar KDV’den müstesnadır. Ayrıca yapılan diğer bir ilave ile Arsa Ofislerince yapılacak teslimler ve irtifak tesisi işlemleri de KDV dışı bırakılmıştır[88].
19. Taşınmaz ve iştirak hissesi satış ve devir kazancı ile ilgili KV istisnası kapsamındaki KDV istisnası
5281 sayılı kanun ile 1.1.2005’ten itibaren geçerli olmak üzere eskiden KVK’ na bağlı olarak yürütülen bu istisna, bağımsız bir hale gelmiştir.
SONUÇ
Yayılı bir vergi olan KDV temel prensip olarak üretimden tüketime kadar aşamada yaratılan katma değerin vergilendirilmesi prensibine dayanmaktadır. KDV’ nin temel amaçları toplumun geneline yayılarak vergi yükünün adil dağılımını sağlamak, vergi sisteminde dengeyi sağlamak ve de kayıt dışılığı önlemek olarak sayılabilir.
KDV her aşamada yaratılan katma değerin vergilendirilmesi anlayışına dayandığı daha önce ödenen KDV’ nin arındırılması KDV’ sinde kilit rol oynamaktadır. Arındırmadaki en önemli enstrüman ise indirim mekanizmasıdır. İndirim sistemi de beraberinde her işlemin muhasebeleştirilmesini, her girdinin kayıt edilmesini ve her türlü hareketin kayıt aldığına alınmasını gerektirmektedir. Böylelikle kayıt dışılığın önüne geçilmesinde büyük bir role sahiptir.
KDV’ nin bir diğer önemli sistemi ise istisnalardır. Gerek sosyal gerekse ekonomik sebeplerle KDVK’ nun çeşitli istisnalar tanınmıştır. Bunların bazıları teşvik mahiyetindedir. Ticaretin, belirli bir sektörün ya da belirli bir hareketin teşviki toplumca benimsenerek yapılması amaçlanmaktadır. Fakat kimi istisna ise vergi tekniğine, devletlerin karşılıklı ilişkilerine dayanmaktadır. Kimi istisnalar ise toplumun sosyal olarak gelişmesi, eğitim ve kültür faaliyetlerinin desteklenmesi amacını gütmektedir.
Kanun koyucu tarafından sunulan istisnalardan yararlanmak için ilk olarak kanunun aradığı şartlara haiz olmak en önemli şarttır. Bununla birlikte ilgili durum ve olayların tespiti ve belgelendirilmesinin de önemi büyüktür. Bu tür belgelendirme ve tevsik faaliyetleri de hiç kuşkusuz kayıt dışılığının önüne geçmek için mühim bir araçtır. İstisnaları devletin bir gelirinden gördüğü fayda ve ileride sağlayacağı farklı menfaatler uğruna vazgeçmesi olarak düşünülmelidir. Devlet öngördüğü bu menfaatlerle birlikte istisnaların topluma yaptığı etkileri ve bunların genelde sağlayacağı yarar ve zararları iyi etüt etmesi elzemdir.
Kimi istisnalar bir takım faaliyetlerde kolaylık sağlamak için düzenlense de bazen faydasından çok zarara ve eşitsizliğine neden olmaktadır. Örnek ile açıklayacak olursak; geçici ithalat için sağlanan KDV istisnası yabancı müteahhitlerin Türkiye’de yaptığı taahhüt işleri için kolaylık sağlaması için öngörülmüştür. Fakat sağlanan bu istisna yerli müteahhitler aleyhine sonuç doğurmaktadır. Yerli yabancı arasındaki rekabet yerli müteahhitlerin aleyhine olarak bozulmaktadır. Örnekler daha da çoğaltılabilir. Fakat mühim olan nokta öngörülen istisnaların iyi değerlendirilmesidir. Devlet ilk olarak kendi vatandaşının, kendi şirketinin menfaatlerini gözetmekle sorunludur. Bunun her istisna üzerinde çalışılarak ve potansiyel etkileri değerlendirilerek yaratılmalıdır.
Bununla birlikte mükellefler de istisnadan yararlanmak için usulsüzlük yapmamaları gerekir. Vergi adaletini ve eşitliğini sağlamak için herkes üzerine düşen yükü taşımalıdır. Bu sebeple eğer gerçekten hakkı ise istisnadan yararlanılmalıdır. Eğer tüm bu noktalara dikkat edilirse, KDV öngörülen amacına ulaşmış olur
[1] Şerafettin Aksoy, “Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi”, İstanbul 1999, 5. B. , s. 344,
Şerafettin Aksoy, “Kamu Maliyesi”, İstanbul 1998, 3. B. , s. 376.
[2] Şerafettin Aksoy, a.g.e. , s. 344,
Şerafettin Aksoy, a.g.e. , s. 376.
[3] 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, RG: 02.11.1984, 18563.
[4] Yafes Pehlivan, “Kooperatiflerde KDV İstisnası”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Nisan 2005, sa. 16, s. 83.
[5] Yafes Pehlivan, a.g.m. , s. 83.
[6] UYAP Mevzuat Programı.
[7] Yılmaz Özbalcı, “Katma Değer Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları” , Ankara 2006, s. 333 – 334.
[8] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 325,
Ömer Duman, “Mal İhracatında KDV İstisnası”, Vergi Dünyası, Şubat 2000, sa. 222, s. 96 – 100.
[9] UYAP Mevzuat Programı.
[10] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 326.
[11] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 327.
[12] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 331.
[13] İhracat Yönetmeliği RG: 06.06.2006,26190.
[14] Birsen Karakaş, “Türk Hukukunda Gümrük Kaçakçılığı Suçları”, Ankara, 2004, s. 140.
[15] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 328.
[16] Münir Bellek, “Perakende İhracat ve KDV İstisna”, Mükellefin Dergisi, Temmuz 2003, sa. 127, s. 7 vd.
[17] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 329,
Bekir Bayrakdar, “Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Yapılan Mal Satışlarında KDV İstisnası Uygulaması (Bavul Ticareti)”, Vergi Dünyası, Mayıs 2003, sa. 261, s. 87 vd.
[18] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 330 – 331.
[19] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 330,
http://www.alomaliye.com/kdv_39.htm.
[20] Ramazan Uysal, “Katma Değer Vergisi Kanununda Hizmet İhracatı İstisnası”, Vergi Sorunları Dergisi, Nisan 1998, sa. 118, s. 108.
[21] UYAP Mevzuat Programı.
[22] Ramazan Uysal, a.g.m. , s. 110,
Yafes Pehlivan, “Hizmet İhracatı Nedeniyle Uygulanan KDV İstisnası”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Ağustos 2004, sa. 196, s. 101,
Ömer Duman, “Hizmet İhracatı KDV İstisnasında Genel Esaslar”, Yaklaşım, Şubat 2000, sa. 86, s. 117.
[23] Ramazan Uysal, a.g.m. , s. 110,
Ömer Duman, a.g.m. , s. 118,
Yafes Pehlivan, a.g.m. , s. 101.
[24] Ramazan Uysal, a.g.m. , s. 110 – 111,
Ömer Duman, a.g.m. , s. 118,
Yafes Pehlivan, a.g.m. , s. 101.
[25] Yafes Pehlivan, a.g.m. , s. 102.
[26] Yafes Pehlivan, a.g.m. , s. 102.
[27] Yafes Pehlivan, a.g.m. , s. 102.
[28] Yafes Pehlivan, a.g.m. , s. 103.
[29] Yafes Pehlivan, a.g.m. , s. 103.
[30] Yafes Pehlivan, a.g.m. , s. 103 – 104.
[31] UYAP Mevzuat Programı.
[32] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 419 – 421,
Yafes Pehlivan/Ali Erdoğan, “Deniz, Hava ve Demiryolu Taşıma Araçlarının Teslimi, İmal, İnşası ve Kiralanmasına İlişkin Olarak KDV İstisnası Uygulanması”, Yaklaşım, Ekim 2004, sa. 142, s. 156 – 159.
[33] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 421 – 422,
Yafes Pehlivan/Ali Erdoğan, a.g.m. , s. 156 – 157.
[34] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 423 – 425,
Yafes Pehlivan/Ali Erdoğan, a.g.m. , s. 156 – 157.
[35] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 430 – 431,
Serdar Gümüşay, “Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlerde KDV İstisnası”, Maliye Postası Dergisi, Mayıs 2004, sa. 145, s. 92.
[36] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 434.
[37] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 432,
Serdar Gümüşay, a.g.m. , s. 93 – 94.
[38] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 437.
[39] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 437 – 441,
Ahmet Öğüt, “5228 sayılı Kanunla Yapılan KDV Değişiklikleri”, Maliye Postası Dergisi, Ağustos 2004, sa. 156, s. 82.
[40] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 441 – 447.
[41] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 448,
Ahmet Öğüt, a.g.m. , s. 82.
[42] UYAP Mevzuat Programı.
[43] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 449,
Ahmet Öğüt, a.g.m. , s. 83 – 84.
[44]UYAP Mevzuat Programı.
[45] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 452,
Murat Uğurlu, “Transit Taşımacılıkta KDV İstisnası – I ”, Yaklaşım, Şubat 2000, sa. 86, s. 100 – 108,
Yafes Pehlivan/Ali Erdoğan, “ Uluslar arası Taşımacılık ve Transit Taşımacılık İşlerinde KDV İstisnası Uygulanması”, Vergi Sorunları Dergisi, Ağustos 2004, sa. 191, s. 97 – 103.
[46] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 452.
[47] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 453.
[48] Murat Uğurlu, a.g.m. , s. 102.
[49] Murat Uğurlu, a.g.m. , s. 108,
Yafes Pehlivan/Ali Erdoğan, a.g.m. , s. 103.
[50] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 456,
Ahmet Öğüt, “KDV’sinde Diplomatik İstisna ve Yolcu İstisnası ile İlgili Hatırlatmalar”, Maliye Postası Dergisi, Ekim 1998, sa. 356, s. 47 – 49,
Mehmet Altındağ, “Yabancı Konsolosluk ve Diplomatik Temsilciliklerin Bağışlarla İlgili Alımlarda KDV İstisnası”, Yaklaşım, Şubat 2001, sa. 98, s. 30 – 33.
[51] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 457,
Ahmet Öğüt, a.g.m. , s. 47.
[52] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 458.
[53] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 459,
Mehmet Altındağ, a.g.e. , s. 31.
[54] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 459.
[55] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 460 – 462.
[56] UYAP Mevzuat Programı.
[57] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 466 – 478,
M. Mete Uslu, “ İthalatta KDV İstisnasına Yeni Düzenleme” , Vergi Dünyası, Şubat 2004, sa. 270, s. 30 – 32,
Muharrem Erim, “KDVK’ nın 16/1-C Hükmü Kapsamındaki İstisnanın Kapsamı”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Şubat 2005, sa. 202, s. 105 – 109.
[58] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 466 – 467.
[59] 4458 Sayılı Gümrük Kanunu RG: 04.11.1999, 23866.
[60] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 467 – 468,
M. Mete Uslu, a.g.m. , s. 30.
[61] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 469 – 470.
[62] UYAP Mevzuat Programı.
[63] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 470 – 473.
[64] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 472.
[65] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 472 – 473.
[66] UYAP Mevzuat Programı.
[67] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 484 – 486.
[68] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 491.
[69] Yılmaz Özbalcı, a.g.e. , s. 495.
[70] A.e. , s. 496.
[71] A.e. , s. 496.
[72] A.e. , s. 497.
[73] A.e. , s. 498.
[74] A.e. , s. 499 – 502.
[75] A.e. , s. 503.
[76] A.e. , s. 504 – 505.
[77] A.e. , s. 508.
[78] A.e. , s. 509.
[79] A.e. , s. 509 – 510.
[80] A.e. , s. 510 – 511.
[81] A.e. , s. 512.
[82] A.e. , s. 512.
[83] A.e. , s. 512 – 513.
[84] A.e. , s. 513.
[85] A.e. , s. 514.
[86] A.e. , s. 515
[87] A.e. , s. 516.
[88] A.e. , s. 517.
|
Bu makaleden kısa alıntı yapmak için alıntı yapılan yazıya aşağıdaki ibare eklenmelidir :
"Katma Değer Vergisi Kanundaki İstisnalar" başlıklı makalenin tüm hakları yazarı Av. Onur Özdoğan'e aittir ve makale, yazarı tarafından Türk Hukuk Sitesi (http://www.turkhukuksitesi.com) kütüphanesinde yayınlanmıştır.
Bu ibare eklenmek şartıyla, makaleden Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa uygun kısa alıntılar yapılabilir, ancak yazarının izni olmaksızın makalenin tamamı başka bir mecraya kopyalanamaz veya başka yerde yayınlanamaz.
|
|
Katma Değer Vergisi Kanundaki İstisnalar
