|
GİRİŞ
Devletin egemenlik hakkına dayanarak tek taraflı tayin ettiği ve vatandaşlardan hukuki cebir altında tahsil ettiği paraya “Vergi” denilmektedir. Devlet vatandaşlarından tahsil ettiği bu tutarı kamusal harcamaların finanse edilmesinde kullanmaktadır. Vatandaşın kamusal harcamalara katılım payı olan verginin hesaplanmasında çeşitli sistemler öngörülmüştür. Bu sistemlerden en çağdaşı beyan sistemidir.
Beyan sisteminin temel mantığı, mükellefin ödeyeceği vergiyi kendi beyanlarıyla oluşturmasıdır. Çünkü herkes ancak kendi faaliyetleriyle ilgili olarak tüm gerçekleri bilmektedir. Beyan sistemi mükellefin bildiriminin doğruluğunu kabul eder, bunun için de mükellefin bildirime esas olay ve bilgilerini eksiksiz, tam ve samimiyet içinde bildirmesi gerekir. İşte bu noktada mükelleflerin vergiye esas olan bilgilerinin gerçeğe uygunluğunun denetlenmesi zarureti ortaya çıkmaktadır. Mükellefin denetlenmesindeki Devletin en önemli aracı “Vergi İncelemesi” kurumudur.
Ödenmesi gereken verginin doğruluğunu saptamak, yapılan bildirimlerinin gerçekliğini tespit etmek için vergi incelemesi çok önemli bir yere sahiptir. Vergi incelemesiyle hem vergi kaybının olup olmadığı araştırılır hem de mükellef vergi ödevleri hakkında bilgilendirilir. Böylece herhangi bir kaçak durumunda vergi kaybı önlenerek gelir kazanılır hem de mükelleflerin vergisel ödevlerini yerine getirmesi sağlanır.
İki bölümden oluşan çalışmanın ilk bölümünde vergi incelemesinin amacı, vergi incelemesi yapmaya yetkililer ve vergi incelemesine tabi olanların üzerinde durulacak; ikinci bölümünde ise vergi incelemesinin yeri ve zamanı, mükellefin hak ve yükümlülükleri ve de vergi inceleme elemanlarının yetki ve sorumlulukları incelenecektir.
BİRİNCİ BÖLÜM
I. VERGİ İNCELEMESİNİN AMACI
Vergi Usul Kanunu[1] m. 134 uyarınca düzenlenen vergi incelemesi, mükellefin ödemesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Kısaca mükellefin yasalarla belirlenen ilkelere göre hareket edip etmediklerinin araştırılmasıdır[2]. Örneğin mükellefin yükümlülüğünü zamanında yerine getirdiği veya matrahına esas olacak tüm gerçekleri belirttiği incelenir. Buradan amacın sadece vergi kayıp ve kaçakçılığının olduğunun çıkmaması gerekir. Bu amaçla birlikte vergilerin doğruluğunun araştırılması[3], mükellefin bilgilendirilmesi de vergi incelemesinin amaçlarındandır. Vergi incelemesiyle illaki ek bir tarhiyat yapılması zorunlu değildir, hatta eğer fazla vergi salınmışsa, ödenen bu fazla tutarın iadesi de vergi incelemesiyle sağlanmaktadır[4].
Vergi incelemesinde mükellefin defter, belge ve sair kayıtlarıyla birlikte VUK m. 134/2 uyarınca; vergi incelemeye yetkili olanlar, mükellefin iş hacmini ve mal varlığını görmek için işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına da karar verebilir. Vergi incelemesi yapılacak fiili envanter işlemini de kapsamaktadır.
Uygulama karşılaşılan en büyük sorun, vergi inceleme elemanlarının gerçekte ödenmesi gereken verginin tespiti yerine mükellefi potansiyel vergi kaçakçısı olarak görmekte ve ek matrah bulmanın yolunu aramaktır. Fakat bu yaklaşım gerek vergi politikasının gerekte vergi incelemesinin amacına aykırı düşmektedir. Önemli olan mükellefleri zor durumda bırakmadan vergisel gerçekleri ortaya koymaktır. Eğer böyle bir şekilde hareket edilirse vergi incelemesi, vergi güvenliğinin en önemli aracı olur[5].
İşleyen bir vergi incelemesi ile vergi kayıp ve kaçağı önlenir, kayıt dışı ekonomik faaliyetler engellenir, vergi mükellefin ödeme gücüne göre alınır ve vergi kanunlarının tam olarak uygulanması sağlanır[6].
Görüldüğü üzere beyana dayanan vergi sistemimizin sigortası niteliğindeki vergi incelemesi, hem mükellef hem de idare için birçok yararlı amaca hizmet etmektedir.
II. VERGİ İNCELEMESİNE YETKİLİLER
Vergi incelemesine yetkili olanlar VUK m. 135’te iki fıkra olarak belirtilmiştir. Bu kişiler ise; hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal memuru (Defterdar), vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları, vergi dairesi müdürleri, maliye müfettişleri, maliye müfettiş yardımcıları, gelirler kontrolörleri, stajyer gelirler kontrolörleri ve Gelirler Genel Müdürlüğünün merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar vergi incelemesine yetkilidir. Uygulamada vergi incelemesinde yaşanan ihtilafların önemli bir kısmı yetki hususundan kaynaklanmaktadır. Bu ihtilaf vergi incelemesi yetkisine haiz olmayan kişilerce yapılan incelemeye ve buradaki bilgilere göre tarhiyat yapılmasıyla karşımıza çıkmaktadır. Yapılan böyle bir tarhiyat dava edilmekte ve genellikle yapılan bu tarhiyat iptal edilmektedir. Danıştay 3. Dairesinin bir kararına[7] göre, Sayıştay denetçisinin hazırladığı raporun tarhiyata esas alınamayacağına hükmetmiştir. Yine Danıştay 3. Dairesinin bir diğer kararında[8], iş müfettişinin düzenlediği rapora dayanılarak tarhiyat yapılamayacağına ve başka bir kararda[9] ise ayrıca bir vergi incelemesi olmadan sadece bankalar yeminli murakıpları ve bankalar yeminli murakıp yardımcılarının düzenledikleri raporlara dayanarak tarhiyat yapılamayacağına karar verilmiştir. Fakat Danıştay başka bir kararında[10] vergi dairesi müdürünün izinde olduğu dönemde yerine vekaleten bakan müdür yardımcısının imzaladığı inceleme tutanağı üzerinden tarhiyat yapılmasını yerinde bulmuştur.
Görüldüğü üzere vergi incelemesinde yetki konusunda kanun koyucu ve yargı çok hassas davranmış, yetkisiz kişilerin yaptığı incelemeler sonucunda yapılan tarhiyatları iptal etmiştir. Mükellef ek tarhiyat gibi bir külfet çıkarabilecek vergi incelemesindeki bu tutum yerindedir. Yargı kararlarında da belirtildiği üzere vergi incelemesi sadece kanunlar tarafından yetkili kişiler tarafından yapılmalıdır. Yapılan tarhiyatın gerçekliliğinin ilk aşaması olan vergi inceleme tutanaklarının yetkililer tarafından hazırlanması hem vergi güvenliğini sağlar hem de Devletin olası vergi kayıplarının önüne geçer.
III. VERGİ İNCELEMESİNE TABİ OLANLAR
Vergi incelemesinde incelemeye yetkili kişileri belirtikten sonra inceleme elemanlarının kimin üzerinde vergi incelemesi yapacağı sorusu ortaya çıkmaktadır. VUK m. 137 aslında çok belirgin olmayan bir hükümle VUK ya da diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve belgeleri saklama ve ibraz etme mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişileri vergi incelemesine tabi kılmıştır. Fakat madde hükmünden de anlaşılacağı üzere vergi incelemesine tabi mükelleflerinde belirlenmesi gerekmektedir. Bunun için ilk olarak defter ve hesap tutmak zorunda olanları tespit etmek gerekir. VUK m. 172 defter ve hesap tutmak zorunda olanları belirlemiştir; bu hükme göre:
· Ticaret ve sanat erbabı,
· Ticaret şirketleri,
· İktisadi kamu müesseseleri,
· Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler,
· Serbest meslek erbabı,
· Çiftçiler
Fakat sadece yukarıda sayılanlar vergi incelemesine tabi değildir. İncelemeye tabi olmanın diğer bir kıstası ise evrak ve belgeleri saklama ve ibraz zorunluluğunda olmaktır[11]. Burada karşımıza saklama ve ibraz ödevinin ne olduğu ve ne kadar süreyle uygulanacağı sorusu çıkmaktadır. Bu sorunun cevabı VUK m. 253’te verilmiştir. Anılan hükme göre, defter tutma mecburiyetinde olanlar tuttukları defterleri ve belgeleri ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl süre ile saklamak zorundadır. Yine VUK m. 256 uyarınca da sakladıkları bu defter ve belgeleri saklama süresi içinde incelemeye yetkili kişilere ibraz etmek zorundadır. Ama bu düzenlenmeden bu yükümlülüğün sadece defter tutma mecburiyetinde olanlar için getirildiği yanılgısına düşmemek gerekir. Çünkü VUK m. 254’te defter tutma mecburiyetinde olmayanlar aldıkları fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzunu 5 yıl boyunca saklamak zorundadır.
Bununla birlikte VUK m. 227’nin ikinci fıkrasına göre, defter tutmak zorunda olmayan mükellefler vergi matrahlarının tespiti ile ilgili giderlerini belge ile kanıtlamak zorundadır[12]. Bu da mükellefe saklama ve ibraz ödevi yüklemektedir.
Ayrıca VUK m. 173’te defter tutma zorunluluğu bulunmayanlar belirtilmiştir. Buna göre; Gelir vergisinden muaf esnaf, gerçek usule tabi olmayan çiftçi, kazançları basit usulde tespit edilenler, Kurumlar vergisinden muaf olan iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerdir. Fakat sağlanan bu istisna gerçek ve tüzel kişilerin kanunun aradığı şartların aranmasını veya diğer vergiler için yapılacak incelemeler için bir muafiyet sağlamamaktadır.
Kısaca toparlamak gerekirse Vergi Usul Kanunumuz vergi incelemesine tabi olanların tespitini VUK m. 137 ile sağlamıştır. 137. maddenin içeriğinin anlaşılması için VUK m. 172, 173, 227, 253, 256 ile birlikte yorumlanması gerekmiştir. Bu maddelere göre defter ve hesap tutan ve evrak ve belgeleri saklama ve ibraz mecburiyeti olan herkesi vergi incelemesi şemsiyesi altına almış, ayrıca, bu mecburiyete tabi olmayan mükellefler de vergi matrahının tespiti ile ilgili giderlerine ilişkin evrak ve belgeleri saklama ve ibraz ödevi yüklenerek vergi incelemenin kapsamı altına alınmıştır.
Mükelleflerin bu çatı altına alınmasının önemli sonuçları vardır. Vergi incelemenin sahasını genişleterek vergi kaybı azaltılır, mükelleflerin bu kapsama alınması onlar için caydırıcı bir etki yaratarak vergi kurallarına uyması sağlanır, mükelleflerin vergi incelemesi ile bilgi eksiklikleri giderilerek ileride hata yapmaları önlenmiş olur. Fakat sahanın genişlemesinin yarattığı en büyük problem vergi inceleme elemanlarının sayıca yetersiz kalmasıdır. Sayıca yetersiz kalan vergi inceleme elemanlarının iş yükü artmakta bu da sağlıklı bir vergi incelemesi yapılmasını tehlikeye düşürmektedir.
İKİNCİ BÖLÜM
I. VERGİ İNCELEMESİNDE ZAMAN
Vergi incelemesinde zaman çeşitli anlamlar içermektedir. Bu anlamlardan çıkan kavramlar ise incelemeye başlama zamanı, incelemeyi bitirme zamanı, incelemenin yapılacağı zaman olacağı söylenebilir[13]. Bu nedenle vergi incelemesindeki zaman kavramı 3 ayrı başlık altında incelemek daha yararlı olacaktır.
A. Vergi İncelemesine Başlama Zamanı
Vergi incelemesine başlama zamanıyla ilgili olarak, bu zamanın önceden mükellefe bildirilmesi veya onla birlikte bir zaman tespit edilmesi gibi bir zorunluluk yoktur. İdare VUK m. 138 hükmünce istediği zaman, önceden haber vermeksizin vergi incelemesi yapabilir. Bunun altında yatan sebep ise mükellefin defter ve belgelerinin doğru kabul edilmesi karinesine karşılık mükellefin idarenin denetiminden çekinecek bir durumunun olmadığı ve denetime her an hazır olduğu düşüncesidir[14].
Kanunlar vergi incelemesine başlanılmasına özel bir süre öngörmemiştir, ancak Kurumlar Vergisi Kanunun[15] m. 17/8’de tasfiye beyannamesiyle veren tasfiye memuru bir dilekçe ile yaptığı işlemlerin incelemeye alınmasını talep eder. Dilekçenin verilmesinden itibaren 3 ay içinde inceleme işlemine başlanması gerekmektedir[16].
İncelemeye başlamadan önce dikkat edilecek diğer bir süre ise incelenecek verginin zamanaşımına uğramamış olmasıdır. Bu süre VUK m. 114 uyarınca vergiyi doğran olay meydana geldiğinden itibaren 5 yıldır. Bu süre içinde incelemeye başlanmış olması gerekir. Aksi durumda vergi alacağı zamanaşımına uğradığından yapılan incelemenin pratikte bir yararı olmayacaktır.
Vergi incelemesi sonuçlanmamış, kesin olarak belirlenmemiş hesap dönemlerinde de yapılabilir[17]. Cari dönem incelemesinde cari dönem içinde yapılabilir[18]. Vergi incelemesinde süre açısından dikkat edilecek diğer bir hususta işyerinde yapılamayan incelemelerde ortaya çıkmaktadır. İncelemenin mükellefin işyerinde yapılmadığı durumlarda mükellefe defter ve belgelerinin teslimi için VUK m. 14 uyarınca en az 15 gün süre tanınması gerekir. Eğer incelemeye başlanmadan önce böyle bir süre tanınmamışsa yapılan inceleme sonucuna dayanan tarhiyatın iptali sebebi ortaya çıkabilir. Şöyle ki Danıştay bir kararında defter ve belgelerin ibrazı için tayin edilen 3 gün süreyi ve buna dayanılarak yapılan resen tarhiyatı isabetli bulmamıştır[19]. Bu sebeple tayin edilecek sürenin 14. maddeye uygun olarak en az 15 gün olarak belirlenmesi yapılacak tarhiyatın geçerliliği açısından önemi büyüktür.
B. Vergi İncelemesini Bitirme Zamanı
Vergi Usul Kanunumuz aramasız yapılan vergi incelemesinin süresine ilişkin herhangi bir süre belirlememiştir. Aramalı vergi incelemesinde VUK m. 145’e göre başlanılan aramalı inceleme en geç 3 ay içinde bitirilmesi gerekmektedir. Fakat kanun koyucu normal vergi incelemesinde bir süre öngörmemiştir. Bu süre incelemenin konusuna, mahiyetine, kapsamına, çalışan inceleme elemanı sayısına, işletmenin büyüklüğüne, iş hacmine göre değişebileceğinden böyle bir süre öngörülmemesi normal karşılanmalıdır[20].
Bu aşamada objektif kanun kriterleri yerini vergi incelemesi yapanın keyfiyetine bırakması riski ortaya çıkmaktadır. Böyle bir risk vergi incelemesinin sağlığı tehlikeye düşürmektedir. Tabi ki incelemenin uzaması inceleme tutanaklarına dayanarak yapılan iptali sonucunu doğurmaz ama mükellefin zorlanmasına, kendi işleriyle daha rahat ilgilenememesine neden olur. Bu da vergi incelemesiyle amaçlanan hedeflerden biri değildir ve mükellef ile vergi idaresi arasındaki ilişkinin zedelenmesi sonucunu doğurur. Örneğin kurallara uyan mükellefin uzun incelemelerle yıpratılması ve incelemenin sonucunda kanunlara aykırı hiçbir sonuç çıkmazsa mükellefin vergi idaresine ve vergi sistemine inancı sarsılır. Böyle bir uygulama ile görevini yapan mükellefin neredeyse cezalandırması sonucunu ortaya çıkarır.
Bu ve bunun gibi mağduriyetler yaşanmaması için incelemenin elden gelen en kısa zaman zarfında bitirilmesi gerekmektedir. Bu süre tayin edilirken aramalı inceleme örnek alınabilir ve orada belirtilen 3 aylık süre gibi bir süre tespit edilebilir. En azından belirli vergilerin ya da belirli şirket tiplerinin incelenmesinde referans süreler tayin edilmelidir. Böyle bir belirleme ile en azından inceleme elemanına bir çerçeve ve gerçekçi bir plan yapma olanağı tanınmış olur. Fakat her şeyden önce vergi incelemesi yapan kişi ve kurumlar vergi incelemesini objektif kıstaslara oturtmalı ve kişinden kaynaklanan keyfi uygulama ve yaklaşımları en aza indirmelidir. Böyle bir ilkeler sistemi ile hem mükellef hem de inceleme elemanları plan ve programlarını daha iyi belirler hem de inceleme disiplinli düzenli olarak yapılır.
C. Vergi incelemesinin Yapılacağı Zaman
Bu hususa ilişkin VUK m. 140 uyarınca incelemenin resmi çalışma saatlerinde yapılacağı belirtilmiştir. Fakat nezdinde inceleme yapılan izin verirse resmi çalışma saatlerinden sonra da incelemeye devam edilebileceği hükmüne yer vermiştir. Burada mükellefin vereceği izinin zimmi izni kapsadığı düşünülmelidir. Eğer inceleme mesai saatlerinin bitmesine rağmen bitmemiş ve nezdinde inceleme yapılan buna itiraz etmemişse bunun onay anlamına geldiği düşünülebilir[21]. Ama mükelleflerin haklarını tam olarak bilmediği bir ülkede itiraz etmemenin zimmi kabul edilmesi sakıncalı olabilir. En azından böyle bir durumunda mükellefe itiraz etme gibi bir hakkının bulunduğu hatırlatılmalı ve mükelleften izin yazılı olarak alınmalıdır.
140. madde de resmi çalışma saatlerinde inceleme yapılması kuralına iki tane istisna getirmiştir. Bu istisnalardan ilki incelemeye başlanmış ve de tutanak düzenlenmesi aşamasına gelinmişse incelemeye devam edilir. Diğer istisna ise inceleme ile ilgili emniyet tedbirleri alınmışsa incelemeye resmi çalışma saatleri dışında da devam edilir.
II. VERGİ İNCELEMESİNİN YAPILACAĞI YER
Vergi incelemesinin yapılacağı yere ilişkin ana kural VUK m. 139’a göre, incelemeye alınan mükellefin işyeridir. Her kuralda olduğu gibi belirtilen bu ana kuralın da istisnaları mevcuttur. Buda 140/2’de gösterildiği üzere mükellefin işyerinin müsait olmaması, ölüm, işi terk gibi zaruri nedenlerle mükellef ve inceleme elemanın isteği üzerine incelemenin dairede yapılmasıdır.
Ana kural olan mükellefin işyerinde incelemenin yapılması için Vergi Usul Kanunumuzun işyeri kavramına yaklaşımının irdelenmesi gerekir. VUK m. 156’ya göre, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri: mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir[22]. Hükmünden de anlaşılacağı üzere kanun işyeri tanımı oldukça geniş tutmuştur.
Vergi incelemesinin işyerinde yapılmasının temel nedeni, vergi inceleme elemanın işletmeyi gezip görmesiyle işlerin türü, mahiyeti ve yoğunluğu hakkında bilgi sahibi olmasını sağlamaktır. Edindiği bilgi ile vergi inceleme elemanı defter ve belgelerden görülmeyecek iş akışı, fiziksel durumlar ve işletmeye has halleri gözler ve bunları tespit eder[23]. İşletmenin gezip görülmesi hususuna İdare çok önem vermiş, Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu izahatlarında, inceleme işletmeden ayrı bir muhasebe bürosunda yapılsa bile, inceleme elemanlarınca işletmenin gezip görülmesini zorunlu kılmıştır[24]. Böylece daha sağlıklı ve gerçek olaylara dayalı bir vergi incelemesi sağlanmış olur. Danıştay’ın verdiği kararlarda da incelemenin VUK m. 139/2’teki yazan haller dışında mükellefin işyeri dışında yapılmasını hukuka aykırı bulmuş ve buna dayanılarak yapılan tarhiyatları iptal etmiştir.
Her hukuk kuralında olduğu gibi incelemenin işyerinde yapılması kuralının da istisnası vardır. Bunlar ise;
A. İşyerinin Müsait Olmaması
İşyerinin incelemeye müsait olmaması durumu özellikle küçük işletmeler için geçerlidir. İncelemenin sağlık bir şekilde yapılması için asgari bazı olanakların vergi inceleme elemanlarına sağlanması gerekmektedir[25]. Burada belirtilen asgari koşuldan anlaşılması gereken vergi inceleme elemanlarına işletmede bağımsız ve anahtarı olan bir odanın tahsis edilmesidir[26]. Fakat sadece müsait olmamayı mekana indirgememek gerekir. Vergi inceleme elemanın işyerinin incelemeye uygun olmadığını raporunda elde ettiği bulgular ve gerekçelerle belirtirse, işyerinin incelemeye müsait olmadığı kabul etmek gerekir[27].
B. Mükellefin Ölümü
Kanun koyucu, incelemeye alınan ya da alınacak mükellefin ölmesi durumunda incelmenin inceleme elemanlarının bürosunda yapılması gerektiğine hükmetmiştir. Ölüm gibi sıkıntı yerici bir durumda işyerindeki faaliyetlerin sürmesi en azından normal şartlardaki gibi sürmesi beklenemez. Ayrıca mükellefin çalışanları ve yakınlarının da inceleme elemanlarına yardım etmesi veya ilgilenmesi bu kişiler için ayrı bir külfet yaratabilir. Bunun için incelemenin dairede yapılması daha uygun olacaktır. İncelemeye alınan şirket ise ve ölen şirketin ortağı ise de yine aynı şekilde yaklaşılması ve incelemenin dairede yapılması daha uygun olur[28].
C. Mükellefin İşi Terk Etmesi
Mükellef çalışmayı bırakmış ve işyerini kapatmışsa doğal olarak inceleme için bir işyeri olmadığından inceleme zorunlu olarak dairede yapılır.
D. Diğer Zorunlu Nedenler
Kanun metninde “gibi” edatının bulunmasında, burada sayılan sebeplerin sınırlı olmadığı anlaşılmalıdır. Başka zorunlu hallerin bulunması halinde de incelemenin işyerinde değil de inceleme elemanlarının bürosunda yapılabilir. Buna örnek olarak işyerinde grev olması ya da işyerinin bulunduğu bölgeye ilişkin güvenlik nedenleriyle inceleme mükellefin işyeri yerine dairede yapılabilir[29].
E. Mükellefin İsteğinin Mevcut Olması
Vergi inceleme sırasında çeşitli nedenlerle mükellef, incelemenin dairede yapılmasını isteyebilir. Vergi inceleme elemanında iradesi aynı yönde ise mükellefin bu yöndeki isteği ayrı bir tutanağa veya incelemeye başlama tutanağına imzası ile alınmalıdır[30]. Bu şekilde yapılmazsa mükellefin isteği ispatlanamaz ve dairede yapılan inceleme hukuka aykırı olur.
F. İşyerinde İnceleme Kuralının İstisnasının Uygulanması
İstisna koşulları varsa ilk olarak mükellefe gönderilecek bir yazı ile VUK m. 14’e göre 15 günden az olmamak koşuluyla inceleme konu olan vergi dönemi ve vergiye ilişkin defter ve belgelerinin daireye getirilmesi istenir[31]. Tayin edilen bu süreye ilişkin Danıştay bir kararında[32] ibraz için tayin edilecek sürenin en az 15 gün olacağına hükmetmiştir. Ayrıca Danıştay 4. Dairesinin bir kararına[33] göre işyerinde incelemenin temel dayanağının mükellefe yapılacak yazılı davet olduğu belirtilmiştir. Gerçekten böyle bir yazılı davet olmadan ibraz etmiş olmamış sayılacağını düşünmek yanlış olacaktır.
Mükelleften ilgili defter ve belgelerin ibrazı yazı ile istenmesine rağmen mükellef mücbir sebepler yüzünden bu istemi yerine getirememiş ise talebi üzerine kendisine ibraz için ek süre verilebilir[34]. Buradaki mücbir sebeplere örnek olarak mükellefin vergisel ödevlerini yerine getiremeyecek kadar ağır kazaya uğraması ya da ağır hastalığa yakalanması, mükellefin tutukluluk hali, yangın, sel, deprem gibi afetler gösterilebilir[35].
III. VERGİ İNCELEMESİNDE MÜKELLEFİN HAK VE YÜKÜMLÜLÜKLERİ
Bir süreç olan vergi incelemesi boyunca hakkında inceleme yapılan gerçek veya tüzel kişinin sahip olduğu bir takım hakları ve de katlanması gereken bazı yükümlülükleri vardır. Konu daha detaylı incelemek için ilk olarak vergi incelemesinde mükellefin sahip olduğu haklar daha sonra da vergi incelemesinde mükellefin uyması gereken yükümlülükleri irdelenecektir.
A. Vergi İncelemesinde Mükellefin Hakları
Mükellefin vergi incelemesi sırasında sahip olduğu hakların belirlerken gerek VUK m. 140’taki incelemenin esaslarından gerekse VUK’ taki diğer ilgili maddelerden faydalanılmaktadır. Yapılan bu inceleme sonucu vergi incelemesi esnasında mükellefin bir takım hakları belirlenmiştir.
Mükellefin vergi incelemesine ilişkin sahip olduğu ilk hak, vergi incelemesi için gelen kişilerin hüviyetlerini ibrazını isteme hakkıdır[36]. Bununla gelenlerin gerçekte vergi incelemeye yetkili kişiler olup olmadığı mükellefçe anlaşılır. Ayrıca vergi incelemesine başlanıldığı tarihin hazırlanacak bir tutanakla tespit edilmesini talep edebilir. Vergi incelemesine başlandığı tarihin belirlenmesi önemlidir, çünkü vergi incelemesine başlanıldıktan sonra pişmanlık başvurusunda bulunulamaz[37]. Diğer bir hak ise, vergi incelemesinin konusunun kendisine anlaşılır bir biçimde açıklanmasını talep etme hakkıdır. Böylelikle mükellef hangi dönem için ya da hangi vergi için incelemenin yapıldığını bilecek ve ilgili evrak ve belgeleri daha rahat hazırlayacaktır. Mükellef eğer VUK m. 139/2 sayılı istisna hallerinin varlığında veya talep etmesiyle vergi incelemesinin işyerinde değil de dairede yapılmasını talep edebilir. Eğer inceleme işyerinde yapılmazsa ilgili defter ve belgelerin daireye getirilmesi için 15 günden az olmamak kaydıyla kendisine süre verilmesini talep hakkına sahiptir. Eğer ibraz için tanınan bu süre zarfında ibraz ödevini mücbir sebeplerle yerine getirememişse kendine ek süre verilmesini talep etme hakkına sahiptir. Eğer inceleme mükellefin işyerinde yapılıyorsa bunun resmi çalışma saatleri içinde yapılmasını ve resmi çalışma saatleri aşılmışsa buna devam edilmemesini talep edebilir. İnceleme esnasında kendisinden bilgi ve belge istenilmesi durumunda bunun yazılı olarak istenilmesi hakkına sahiptir. İncelemede lehine tespit edilen hususlarında dikkate alınmasını ve tutanağa alınmasını talep edebilir. Vergi incelemesi için ibraz ettiği defter ve belgeler için tutanak hazırlanmasını ve kendisine bundan bir örnek verilmesini isteyebilir. Hazırlanacak bu tutanakta defter ve belgelerin ibraz için ne kadar süre verildiğini de belirtilmesini isteyebilir. Fiili envanter yapılması durumunda yapılan giderlerin inceleme elemanlarınca onaylanmasını ve onaylanan bu giderlerin kendisine ödenmesini talep etme hakkına haizdir. İnceleme sırasında yapılan tespit ve yorumlara katılmadığının veya yaptığı açıklama ve yorumların tutanağa geçirilmesini isteme hakkına sahiptir. Eğer inceleme çok fazla uzamışsa bu durumu inceleme elemanlarının incelemeye başlarken söyledikleri merciiye şikayet edebilir. Bununla birlikte mükellef inceleme sürecinde karşılaştığı her türlü hukuka aykırı hareket ve işleme karşı şikayette bulunma hakkına sahiptir. İnceleme tamamlandıktan sonra inceleme yapıldığına dair bir belgenin kendisine verilmesini isteyebilir. Ayrıca vergiyi doğuran olayların gerçek mahiyetlerinin yemin hariç her türlü yol ile ispatlama hakkına sahiptir[38].
B. Vergi İncelemesinde Mükellefin Yükümlülükleri
Hukukta olan nimet külfet ilişkisi doğal olarak mükellefin vergi incelemesindeki pozisyonu içinde geçerlidir. Mükellef inceleme esnasında bir takım haklara sahiptir, ancak mükellef vergi incelemesi esnasında uyması gereken bazı yükümlülüklere de tabidir. Bu yükümlüklerin tespitinde özellikle VUK m. 140 ve 257 önemli etkiye sahiptir.
İlk olarak işyerinde yapılan vergi incelemesinde inceleme için gelen yetkililere işyerinde uygun bir çalışma yeri göstermek ve sağlıklı bir inceleme için gerekli tedbirleri almak mükellefin öncelikli yükümlülüğüdür. Resmi çalışma saatleri içerisinde inceleme elemanlarının çalışmasını sağlamak ve gerektiğinde yardımcı olmak mükellefin ödevleri arasında yer alır. İşyerini gezip görmek isteyen inceleme elemanına yardımcı olmak ve işyeri incelemesine yardımcı olmak zorundadır. Hem mükellef hem de çalışanları inceleme ile ilgili her türlü izahat vermek durumundadır. İstenilen defter ve belgeleri inceleme elemanına göstermek ve bunlara inceleme elemanlarının rahat ulaşmasını sağlamak mükellefin yükümlülüğüdür. VUK m. 134’e göre eğer fiili envanter çıkarılıyorsa gerekli tüm araç, gereç ve personel ile bu işlemin yapılmasına gerekli yardım ve kolaylığı göstermek zorundadır. Mükellef eğer inceleme işyerinde değil de dairede yapılıyorsa, yetkililerin yazılı daveti üzerine istenilen defter ve belgeleri ibraz etmek yükümlülüğündedir. Ayrıca VUK m. 148 uyarınca incelemeye yetkili kişilerin başka mükellefler için yaptığı incelemelerde istenilen bilgileri yazılı veya sözlü olarak vermek mükellefin bir diğer yükümlülüğüdür. Mükellef eğer bir kurum ise bu yükümlülüklerin yerine getirilmesinden ortak ve yöneticileri sorumludur.
Sayılan bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesini kanun yaptırıma bağlamıştır. Mükellef VUK m. 148’de düzenlenen vergi incelemesinde bilgi verme yükümlülüğüne uymaz veya VUK m. 257’deki yükümlülüklerini ihlal ederek vergi incelemesini zorlaştırırsa, VUK mükerrer m. 355 uyarınca özel usulsüzlük cezası tatbik olunur. Özel usulsüzlük cezası idari bir cezadır. Özel usulsüzlük suçu mükellefin vergi kanunlarında belirlenen şekle ve yükümlülüklerine aykırı davranmasıyla oluşur. Fakat yapılan bu ihlal vergi ziyaı yaratmaya daha çok elverişli bir ortam meydana getirir. Yakın tehlike suçu olarak nitelendirilebilir. Kendilerine özel usulsüzlük cezası tatbik olunanlar ceza ile birlikte cezaya konu olan yükümlülüklerini yerine getirilmesi için uyarılır. Fakat bu uyarıya rağmen yükümlülüğünü yerine getirmeyen mükellefe ceza bir kat arttırılarak uygulanır[39].
IV. VERGİ İNCELEMESİNDE İNCELEME ELEMANIN YETKİ VE SORUMLULUKLARI
Zora dayanılarak alınan ve Devlet ile vatandaş arasında bir alacaklı- borçlu ilişkisi kuran vergileme ve ödenen vergilerin incelemesi çok hassas bir süreçtir. Bu süreç içerisinde görev ifa eden görevlilerin keyfiliğini engellemek için bu kişilerin yetkileri ve sorumluluklarının belirlenmesi gerekmektedir[40]. Böylelikle herkes ne zaman neler yapılabileceğini bilebilir. İnceleme elemanları da sınırları belirlenmiş güçleriyle neleri yapıp yapamayacaklarını kestirdiklerinden, yaptığı işlemleri hiçbir şüphe olmaksızın doğrudan yapabilmektedir.
Vergi incelemesinde incelemeye yetkili elemanların yetki ve sorumlulukları esnasında mükellefin hak ve yükümlülükleriyle paralellik göstermektedir. Kabaca mükellefin yükümlülükleri inceleme elemanın yetkileriyle, mükellefin hakları da inceleme elemanın sorumluluklarıyla paralellikler gösterir.
Bu sebeple inceleme elemanlarının yetki ve görevlerini ikili bir ayrımla incelemek daha yerinde olacağı kanısındayım. İlk olarak inceleme elemanlarının yetkileri daha sonra da sorumlulukları incelenecektir.
A. İnceleme Elemanın Yetkileri
Yapılan vergi incelemesinin sağlıklı sonuçlar vermesi, süratle ve başarıyla tamamlanması için inceleme yapmaya yetkili kişilere bir takım yetkiler verilmiştir. Bu yetkiler olmaksızın inceleme elemanın görevini ifası zor hatta bazı hallerde imkansız olabilir. Bu sebeple bu yetkilerin tanınması yapılan incelemenin doğruluğu ve hızı açısından çok önemlidir. Tanınan bu yetkilerin inceleme elemanlarınca da iyi bilinmesi, sınırlarının iyi takdir edillmesi gerekmektedir. İnceleme elemanına tanınmış yetkilere değinmek gerekirse; incelemeleri eğer istisna halleri yoksa işyerinde yapılmasını istemek, vergilerin doğruluğunun tespiti için ilgili defter ve belgeleri istemek, incelemenin rahat yapılmasını sağlamak için uygun bir yer gösterilmesini istemek, işyerini gezip görmek, inceleme ile ilgili hesap, defter ve işler için mükellef ve çalışanlarından bilgi ve izahat istemek, yapılan inceleme ile ilgili olarak VUK m. 148 uyarınca 3. kişilerden bilgi istemek, gerekli görülen hallerde fiili envanter çıkartılmasını sağlamak, eğer inceleme işyerinde yapılmıyorsa mükelleften ilgili defter ve belgeleri ibraz etmesini istemek, hazırlanan tutanakların imzalanması istemek, eğer tutanak imzalanmazsa ilgili defter ve belgelerin daireye götürmek, eğer suç delili oluşturuyorsa ilgili defter ve belgeleri ilgili makamlar isteyinceye kadar dairede muhafaza etmek, gerekli hallerde yetkili makamdan izin alınarak arama yapmak olarak sayılabilir[41].
Mükellefin yükümlülüklerinde de belirtildiği üzere inceleme elemanın böyle bir isteminden sonra mükellef bu istemleri yerinde getirmek zorundadır. Eğer inceleme elemanlarının bu taleplerini haklı bir mazereti olmaksızın yerine getirmeyen mükellef hakkında özel usulsüzlük cezası tatbik olunabilir. Danıştay bir kararında[42] inceleme elemanlarının yazılı bilgi isteğine zamanında cevap vermeyen mükellefe özel usulsüzlük cezası tatbik edilmesini hukuka uygun bulmuştur. Bu sebeple mükellef inceleme elemanının yetkilerine riayet etmeli ve elinden geldiğince yardımcı olmalıdır.
B. İnceleme Elemanının Sorumlulukları
İnceleme elemanın aslında en büyük sorumluluğu eline aldığı işlerde objektif ve tarafsız davranarak gerekli çalışmayı yapmaktır. Her ne kadar Devlet memuru olsa da yaptığı incelemelerde ilk amacı matrah farkı tespit etmek olmamalıdır. Amacı VUK m. 134 açık hükmünde belirtildiği üzere ödenen vergilerin doğruluğu araştırmak olmalıdır. Bu sebeple eğer fazla vergi tarhiyatı yapılmışsa bunun iadesi sağlanmalıdır. Mükellefin eğitilmesine katkıda bulunmalı[43] ve Devlet- mükellef arası ilişkilere zarar vermemelidir. Çünkü mükellefler aynı zamanda vergi kaynağıdır. Önemli olan bu kaynaktan mümkün olan en iyi şekilde yararlanmaktır. Vergi sistemini iyi işleyen bir mekanizma olarak betimlersek mükelleflerde bu mekanizmanın sorunsuz çalışan çarkları olmalıdır.
İşte inceleme elemanları da sorumluluklarını bilerek yetkilerini bu bilinç ile kullanmaları gerekmektedir. Mükellefin haklarına yapılacak en ufak tecavüz yapılan tarhiyatın iptaline ve dolayısıyla incelemenin ve sarf edilen emeklerin boşa gitmesini sebep olacaktır.
Bu açıklamalardan sonra inceleme elemanlarının sorumluluklarına değinecek olursak; ilk olarak incelemeye başlarken hüviyetini mükellefe ibraz etmek, inceleme öncesinde mükellefe inceleme ile ilgili açıklamada bulunmak[44], mükellefin işyerinde yapılan incelemelerde resmi çalışma saatlerine riayet etmek, eğer resmi çalışma saatlerinde sonra çalışılacaksa bunun için mükelleften izin almak, incelemeye başlandığını bir tutanakla tespit etmek, işyerinde yapılan incelemelerde işyerini fazla meşgul etmemek ve incelemeyi mümkün olan en kısa zamanda tamamlamak[45], eğer fiili envanter çıkarılmışsa mükellefin buna ilişkin yaptığı masrafını onaylamak, hazırlanan tutanaklarda mükellefin itiraz ve yorumlarını eklemek, eğer incelemede mükellef lehine bir bulgu varsa bunun tutanağa geçirmek[46] ve son olarak inceleme sonunda tutanak hazırlayarak bunun bir örneğini mükellefe vermek sayılabilir.
Ayrıca vergi inceleme elemanı bir takım ahlaki yükümlülüğe uymak zorundadır. İnceleme elemanı gerek kendi kurumlarınca gerekse INTOSAI[47](Uluslar arası Yüksek Denetleme Kurumları Birliği) belirlediği mesleki ahlak ilkeleri uyarınca görevlerini ifa etmelidir. Bu ilkelere değinecek olursak; denetçi mesleği icra etmek için gerekli bilgi donanımına ve karakter yapısına sahip olmalı, meslek ahlakı dürüstlük, bağımsızlık, tarafsızlık, güvenilirlik ve yeterlilik temeline dayanmalı, denetçiler her zaman ve her koşulda kusursuz olmalı, ele aldıkları konularda objektif olmaya özen gösterilmeli, denetçi raporları net, nesnel ve yansız olmalı, denetçiler resmi konumlarını özel amaçları için kullanmamalı, denetçiler denetlenenlerle ilişkilerini belirli bir seviyede tutmalılar, kesin deliller elde edilmeden denetlenene vergi kaçakçısı olarak benimsenmemeli, denetçiler denetlenenin iyi niyetli olduğunu kabul etmeli, denetlenenin hak ve iddialarını incelemede değerlendirmeli, denetçi çalışmalarında azami dikkat ve özeni göstermeli, inceleme mümkün olan en kısa zamanda tamamlanmalı olarak sıralanabilir[48]. İnceleme elemanları tespit edilen bu ilkeler çerçevesinde hareket etmesi hem mesleğin kalitesi açısında hem de mükellef haklarını korunması açısından çok büyük faydalar sağlayacağı kanısındayım.
Sayılan sorumluluklardan başka üzerinde daha detaylı durulması gereken bir takım sorumluluklar vardır. Bu sorumluluklar diğerlerine göre daha önemli sonuçlar içermektedir. Anılan bu sorumluklar vergi mahremiyetinin korunması, suç tespiti halinde Cumhuriyet Savcılığına bildirim, inceleme elemanın özel sebeplerle inceleme yapamayacağı durumlar olarak sayılabilir.
1. Vergi Mahremiyetinin Korunması
VUK m. 5 uyarınca görevleri nedeniyle[49] mükelleflerin servetleri, meslekleri, işlem ve hesaplarıyla ilgili bilgi sahibi olanlar, elde ettikleri bu sırları ve gizli hususları ifşa edemezler, kendileri ya da 3. kişiler yararına kullanamazlar. Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere mükellefin her türlü hesap ve işlemleriyle ilgili bilgi sahibi olan inceleme elemanları da bu hükmün kapsamındadır. Görevlilerin tabi olduğu bu yasak görevden ayrılsalar bile devam eder. Sır saklama yükümlülüğüne uymayan görevliye VUK m. 362 uyarınca Türk Ceza Kanunun[50] m. 258’de yazılı cezanın 2 katı uygulanır. Eğer tekrarlanırsa bu kişi bir daha memuriyete alınmaz. Vergi mahremiyetinin istisnaları mevcuttur. Bu istisnalar ise Gelir Ve Kurumlar vergisi beyannamelerinin ilanı, vergi levhalarının mükellefin işyerinde asılması, kesinleşen ikmalen, resen ve idarece yapılan tarhiyatın ve kesilen cezanın ilan edilmesi, adli ve idari soruşturma kapsamında verilen bilgi ve belgeler, bankalara yapacakları vergi tahsiline ilişkin verilen bilgiler ve sahte yanıltıcı belge düzenledikleri ya da kullanıldıkları inceleme raporuyla tespit edilen mükellefin bağlı bulunduğu odaya veya birliğe bildirilmesi olarak sayılabilir[51].
2. Suç Tespiti Halinde Cumhuriyet Savcılığına Bildirim
Yapılan incelemede VUK m. 359 ve 360’ta yazılı kaçakçılık ve iştirak suçlarına ilişkin emareler belirleyen inceleme elemanı VUK m. 367 uyarınca bu durumu derhal Cumhuriyet Savcılığına bildirmek zorundadır. Bunun tersi olarak ta kaçakçılık suçunun işlendiğine dair haber alan Cumhuriyet Savcılığı ilgili vergi dairesini derhal haberdar ederek vergi inceleme yapılmasını talep edebilir. Bu suçlara ceza mahkemesinde ceza verilmesi haklarında vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezası tatbikine engel değildir. Ceza hakimini idarece verilecek idari cezalar bağlamaz aynı şekilde ceza hakiminin verdiği karar da idari ceza verecek makamı bağlamaz[52].
3. İnceleme Elemanın İncelemeye Devam Edemeyeceği Durumlar
VUK m. 6 uyarınca vergi işlemleri ve incelemesiyle uğraşan elemanların; kendilerine, nişanlılarına ve boşanmış bile olsalar eşlerine, kan ve sihri hısım ve füruna, evlatlığına ve kendisini evlat edinene ya da kan hısımlığından 3. dereceye (3. derece dahil), sihri hısımlıkta ise, bu hısımlığı oluşturan evlilik ortadan kalkmış bile olsa 3. dereceye (3. derece dahil) kadar civar hısımlarına, kanuni temsilci veya vekil bulundukları kişilere ait vergi inceleme işleriyle uğraşamazlar[53]. Kanımca bu durumdaki memurun inceleme görevinden çekilmesi icap eder. Eğer görevinden çekilmezse bu objektifliğini tehlikeye düşürür ve sağlıklı bir inceleme yapılmasına mani olur.
[1] 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, 10.01.1961, RG: 10703.
[2] Nezih Şeker, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, 1. B. , İstanbul, 1994, s. 7.
[3] Danıştay 11. Dairenin bu yönde bir kararı için bkz. Danş. 11. D. , 15.11.1999, E: 1999/3927, K: 1999/4203, www.danistay.gov.tr/danistaybilgibankasi.
[4] A. Ömer Arpacı, “Vergi İncelemesi ve incelemeyle İlgili Olarak Mükellefe ve Denetim Elemanın Yükümlülükleri”, Vergi Sorunları Dergisi, sa. 194, Kasım 2004, s. 40- 41.
[5] Şeker, a.g.e. , s. 8.
[6] Azmi Demirci, “Vergi İncelemesi ve Kapsamı”, Vergi Dünyası Dergisi, sa. 211, Mart 1999, s. 41.
[7] Danş. 3. D. , 16.06.1998, E: 1997/2939, K: 1998/2348, Kazancı İçtihat Bankası.
[8] Danş. 3. D. , 04.03.1998, E: 1996/4412, K: 1998/695; http://www.danistay.gov.tr/danistaybilgibankasi.
[9] Danş. 3. D. , 14.10.1999, E: 1998/705, K: 1999/3359; http://www.danistay.gov.tr/danistaybilgibankasi.
[10] Danş. 11. D. , 25.10.1995, E: 1995/2828, K: 1995/2794; Kazancı İçtihat Bankası.
[11] Azmi Demirci, a.g.m. , s. 47.
[12] A.e.
[13] Nezih Şeker, a.g.e. , s. 167- 172.
[14] A.e, s. 168.
[15] 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 21.06.2006 RG: 26205.
[16] A.e, s. 168.
[17] Nezih Şeker, a.g.m. , s. 169,
A. Ömer Arpacı, a.g.m. , s. 44.
[18] Nezih Şeker, a.g.m. , s. 169.
[19] Danş. 9. D. , 29.12.1993, E: 1992/5672, K: 1993/5499; Kazancı İçtihat Bankası.
[20] Nezih Şeker, a.g.m. , s. 169.
[21] Nezih Şeker, a.g.e, s. 170.
[22] Kerim Bilici, “Defter Belge İbrazı Kapsamında Vergi İncelemesinin Yapılacağı Yerin Tayini”, Vergi Sorunları Dergisi, sa. 191, Ağustos 2004, s. 86.
[23] A.e. , s. 86- 87.
[24] Nezih Şeker, a.g.e. , s. 158, 6. dipn.
[25] A.e. , s. 161.
[26] Kerim Bilici, a.g.m. , s. 87.
[27] Nezih Şeker, a.g.e. , s. 162.
[28] A.e. , s. 162.
[29] A.e. , s. 162.
[30] A.e. , s. 163.
[31] A.e. , s. 163.
[32] Danş. 9. D. , 29.12.1993, E: 1992/5672, K: 1993/5499; Kazancı İçtihat Bankası.
[33] Danş. 4. D. , 18.06.1986, E: 1985/1552, K: 1986/2309; www.danistay.gov.tr/danistaybilgibankasi.htm.
[34] Kerim Bilici, a.g.m. , s. 87.
[35] Uçar Demirkan, Vergi İncelemesinin Kuralları, Ankara 2000, s. 22.
[36] VUK m. 136.
[37] Osman Saraç, “Vergi İncelemesi–1”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, sa. 434, Şubat 2005, s. 114.
[38] Erhan Gümüş, “Vergi İncelemesinde Mükelleflerin Hak ve Ödevleri İle Vergi İnceleme Elemanlarının Yetki ve Sorumlulukları”, Mali Çözüm Dergisi, sa. 72, 2005, s. 233,
Veysi Seviğ, “Vergi İncelemesinde Uyulacak Esaslar”, http://turmob.org.tr/turmob/basin/18-08-(2).htm, .
[39] Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuk, Bursa, 2003, s. 75- 76.
[40] Osman Saraç, a.g.m. , s. 113.
[41] Erhan Gümüş, a.g.m. , s. 236,
Osman Saraç, a.g.m. , s. 114.
[42] Danş. 7. D. , 21.04.1999, E: 1998/1796, K: 1999/1640; Kazancı İçtihat Bankası.
[43] Nezih Şeker, a.g.e. , s. 154.
[44] Nezih Şeker, a.g.e. , s. 151,
Erhan Gümüş, a.g.m. , s. 239.
[45] Nezih Şeker, a.g.e. , s. 152.
[46] Uçar Demirkan, a.g.e. , s. 28.
[47] International Organization of Supreme Audit Institutions
[48]A. Ömer Arpacı, “Kamu Denetimi ve INTOSAI Mesleki Ahlak Kuralları”, www.alomaliye.com/altar_omer_kamu_denetimi.htm, 2005, s. 2,
Uçar Demirkan, a.g.e. , s. 28- 29,
Nezih Şeker, a.g.e. , 37. dipn, s. 152- 153.
[49] Görevleri nedeniyle bilgi sahibi olanlar ise; vergi işlemleri ve incelemesiyle uğraşan memurlar, vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli personel, vergi komisyonları ve vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler olarak sayılabilir.
[50] 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu, 12.10.2004, RG:25611.
[51] A. Ömer Arpacı, a.g.m. , s. 48- 50,
Erhan Gümüş, a.g.m. , s. 237- 239,
Nezih Şeker, a.g.m. , s. 154- 155,
A. Ömer Arpacı, Kamu Denetimi ve INTOSAI Mesleki Ahlak Kuralları, s. 2.
[52] A. Ömer Arpacı, a.g.m. , s. 49,
Erhan Gümüş, a.g.m. , s. 239- 240.
[53] Erhan Gümüş, a.g.m. , s. 239.
|
Bu makaleden kısa alıntı yapmak için alıntı yapılan yazıya aşağıdaki ibare eklenmelidir :
"Vergi İncelemesi Hakkında" başlıklı makalenin tüm hakları yazarı Stj. Av. Onur Özdoğan'e aittir ve makale, yazarı tarafından Türk Hukuk Sitesi (http://www.turkhukuksitesi.com) kütüphanesinde yayınlanmıştır.
Bu ibare eklenmek şartıyla, makaleden Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa uygun kısa alıntılar yapılabilir, ancak yazarının izni olmaksızın makalenin tamamı başka bir mecraya kopyalanamaz veya başka yerde yayınlanamaz.
|
|
Vergi İncelemesi Hakkında
