|
A. Yaptırım Olarak Niteliği ve Hukuki Dayanak
Vergi borcu nedeniyle yurdışına çıkış yasağının hukuki dayanağı 5682 sayılı Pasaport Kanunu'nun 7. ve 22. maddeleridir. 22. maddede vergi borcu bulunduğu, vergi idaresi tarafından pasaport vermeye yetkili makamlara bildirilen kişilere pasaport veya vesika verilmeyeceği öngörülmüş; 7.maddede ise vergi borcu bulunan kişilerin yurtdışına çıkmalarının sakıncalı olduğu ifade edilerek vergi idaresinin bu durumu polis makamlarına bildirmesi üzerine sözkonusu kişilerin yurtdışına çıkmalarına engel olunacağı hükme bağlanmıştır.
Pasaport Kanunu'nun(PK) "vergi borcu nedeniyle yurtdışına çıkış yasağı" olarak ifade edilebilecek bu iki hükmü birlikte değerlendirildiğinde vergi borcu bulunan kişilere, vergi idaresinin bu durumu bildirmesi üzerine, emniyet makamlarınca pasaport veya vesika verilmeyecek; pasaport veya vesika almış olanların yurtdışına çıkmaları ise engellenecektir.1
Maliye Bakanlığı da vergi borcu bulunan ve bu nedenle yurtdışına çıkmalarında sakınca bulunan yükümlüler hakkında yapılacak işlemlerin ayrıntılarını 234, 264, 279, 288, 293, 301, 302, 307, 365, 368 ve 379 seri nolu tahsilat genel tebliğlerinde açıklamış bulunmaktadır. Bakanlık bu konuda son olarak 395 seri nolu genel tebliğini yayımlamıştır.2
B. Amacı ve Avrupa Konseyi Antlaşması ile İlişkisi
Yasa tarafından kabul edilen bir mazereti olmayan ve kesinleşmiş bulunan vergi borcunu ödemeyen yükümlülerin haklarında 6183 sayılı A.A.T.U.H.K. hükümlerinin uygulanmasını önlemek amacıyla belirli fiilleri gerçekleştirmeleri mümkündür. Yasakoyucu kamu boçlularının bu nitelikteki muhtemel davranışlarını düşünerek, bunları önleyici veya bunların sonuçlarını ortadan kaldırıcı hükümler öngörmüştür. Örneğin 6183 sayılı yasanın 9-12 maddelerinde teminat, 13. maddesinde ihtiyati haciz kurumu düzenlenmiştir.
Kötüniyetli yükümlülerin vergi borçlarını ödememek için başvurabilecekleri yollardan biri de malvarlığını elden çıkararak yurtdışına kaçmaktır. Vergi borcunun yasada öngörülen sürenin dolmasına rağmen ödenmemesi tek başına suç oluşturmamaktadır; bu durumda ilgili yasa hükümleri uygulanacak ve vergi borcu tahsil edilecektir. Ancak vergi borcunun tahsili için hakkında takip işlemlerine başlanan ve 6183 sayılı yasa hükümleri uygulanan yükümlünün, sözkonusu vergi borcunun tahsiline kısmen veya tamamen engel olmak veya tahsilini zorlaştırmak amacıyla malvarlığını gizlemesi ya da kaçırması A.A.T.U.H.K.'nun 110. maddesiyle suç sayılmış ve hakkında hürriyeti bağlayıcı ceza öngörülmüştür.Vergi borcunu ödememek amacıyla yurtdışına kaçmak isteyen yükümlüler de hemen herzaman yurtiçindeki malvarlıklarını gizlemekte veya nakte çevirerek yurtdışına birlikte götürmek istemekte3 ya da muvaazalı bir şekilde başkasına devretmektedir.
Yükümlülerin bu nitelikteki davranışlar içerisine girmelerinin en önemli nedeni vergi suçları gibi mali suçlar bakımından, suçluların iadesinin genel suçlardan farklı olarak daha zor olması ve bazı özel hükümlere tabi bulunmasıdır. Nitekim Türkiye'nin de taraf olduğu ve onayladığı Avrupa Konseyi Antlaşması'nın 4 5. maddesine göre vergi, resim, kambiyo, ve gümrük konularında antlaşmadaki koşullara uyan suçluların iadesi ancak her suç veya suç kategorisi için bu hususun sözleşme yapan taraflar arasında kararlaştırılmış olması halinde sözkonusudur. Antlaşmanın bu hükmü uyarınca mali suçlar bakımından suçluların iadesi kural olarak mümkün değildir, ancak sözleşmeye taraf ülkelerin kendi aralarında ve ayrıca kararlaştırmaları halinde mali suçları işleyen kişilerin iadesi yoluna gidilebilir.
C. Uygulanma Koşulları
Yurtdışına çıkış yasağı ilgili kişinin pasaport verilmesi yolundaki isteminin reddi veya pasaport veya vesika almış kişinin yurtdışına çıkışının engellenmesi biçiminde ortaya çıkmaktadır. Yükümlünün pasaport verilmesi yolundaki isteminin red edilmesi veya yurtdışına çıkmasının vergi borcu nedeniyle önlenebilmesi aşağıdaki koşullar arnacaktır:
1. Yükümlünün bir vergi borcunun bulunması
İleride de değinileceği ve üzerinde durulacağı üzere vergi borcu deyimi çeşitli kanunlara göre alınan vergi, resim, harç şeklindeki kamu alacakları ile bunlara bağlı olarak ortaya çıkan ceza, gecikme zammı, gecikme faizi gibi fer'i alacakları kapsayan bir kavram olarak anlaşılmalıdır. Bu kamu alacakları dışında kalan alacakların, 6183 sayılı yasa hükümlerine tabi olsalar ve bu yasa hükümlerine göre tahsil edilseler dahi vergi borcu kavramı içerisinde düşünülmesi mümkün değildir. Ancak Maliye Bakanlığı PK'nun 22. maddesindeki vergi borcu ifadesinin, 6183 sayılı yasanın 1. maddesinde öngörülen tüm kamu alacaklarının kapsayan bir içeriğe sahip olduğu görüşündedir.5
2. Geçerli bir neden ve mazeret bulunmaksızın vergi borcunun ödenmemiş olması
Bu koşul PK'nun 22. maddesinde öngörülmüş değildir. Ancak hukukun genel ilkeleri ve VUK hükümleri dikkate alındığında, vergi borcunun ödenmesi için yasanın öngördüğü sürenin henüz dolmaması veya dolmakla birlikte yasa tarafından kabul edilen bir mazaretinin (örneğin mücbir sebebin, VUK md.14) bulunması halinde bu önlemin uygulanamayacağı görülecektir. Aynı şekilde vergi borcu tahsil zamanaşımına uğramış ise (6183 sayılı yasa md. 102) veya tabi afetler ya da tahsil imkansızlığı nedeniyle terkini gerekiyorsa(md.105, 106) ya da bir affa konu olmuş ise, yükümlünün yurtdışına çıkması engellenemeyecektir.
3. Vergi borcunun tahsilinin güç veya olanaksız olması6
Bu koşul da yasada düzenlenmiş değildir; ancak bu önlem ile yasakoyucunun sadece yükümlüyü cezalandırmayı değil devletin vergi alacağını da güvence altına almayı amaçladığı düşünüldüğünde, vergi borcunun 6183 sayılı yasa hükümleri çerçevesinde tahsilinin hukuken ve fiilen olanaklı olduğu, örneğin yükümlünün borca yetecek kadar malvarlığının haczedildiği (md. 62) veya ihtiyati haciz kararı alındığı(md.13-16) ya da yükümlünün teminat gösterdiği durumlarda (md.9-12), vergi alacağı güvence altına alınmış bulunduğundan bu nitelikte bir yaptırım uygulanmasına gerek yoktur. Aksi halde Anayasanın yasakladığı biçimde ölçülülük ilkesi ihlal edilmiş olur.
4. Vergi idaresinin yükümlünün durumunu pasaport vermeye yetkili makamlara bildirmesi
Yükümlünün pasaport veya vesika verilmesi yolundaki isteminin reddi, Maliye Bakanlığı'nın bildirimi ve pasaport vermeye yetkili makamların bu yöndeki kararı üzerine tesis edilen bir idari işlem niteliğindedir. Bu nedenle pasaport vermeye yetkili makamların, vergi idaresinin bu nitelikteki bir bildirimi olmadan, kendi insiyatiflerini kullanarak vergi borcu nedeniyle yükümlünün yurtdışına çıkmasını engellemeleri bu işlemi sakat kılar ve iptalini gerektirir.
5.Yükümlünün yurtdışına çıkışının engellenmesinin amacını aşmaması
Bu koşullar Anayasanın 15., 56., ve 17. maddeleri ile bu yaptırımın niteliğinden kaynaklanmaktadır. Bu konuda 15. madde üzerinde özellikle durulması gerekir. Anayasanın "Temel hak ve özgürlüklerin durdurulması" başlıklı bu maddesi savaş, seferberlik veya olağanüstü hallerde dahi temel hak ve özgürlüklerin ancak "durumun gerektirdiği ölçüde sınırlandırılabileceği" ve kişinin yaşam hakkı ile madddi ve manevi bütünlüğüne dokunulamayacağını öngörmüştür; normal durumlarda bu kayıtların "evleviyetle" geçerli olması gerekir.
a. Onun yaşamını tehlikeye düşürmemesi
Anayasanın 17. maddesinde ise herkesin yaşama ve manevi varlığını koruma ve geliştirme hakkına sahip olduğu, kimseye eziyet yapılamayacağı, insan haysiyeti ile bağdaşmayan bir muameleye tabi tutulamayacağı hükme bağlanmıştır. 56. maddenin 3. fıkrasında da devlete herkesin hayatını, beden ve ruh sağlığı içinde sürdürmesini sağlamak ödevi verilmiştir.
Verginin kamu hizmetlerinin finansmanında kullanıldığı ve doğrudan kamu yararına yönelik olduğu düşünüldüğünde, bu ödevin yerine getirilmesinin büyük önem taşıdığı ortadadır. Ancak hiçbir vatandaşlık ödevi ve yükümlülüğü ve bunun yerine getirilmesi halinde doğacak yarar, yaşam hakkının önünde değildir. Yaşam hakkı tüm temel hak ve özgürlüklere bakımından bir ön, olmaz ise olmaz koşuldur. Bu nedenle yaşam hakkının öncelikle korunması, kollanması ve gözönünde bulundurulması gerekir.
Tüm bu hususlar gözönünde bulundurulduğunda sağlık sorunları nedeniyle yurtdışına çıkması zorunlu olan ve bunu kanıtlayan yükümlünün, yurtdışına çıkmasına bu amaç çerçevesinde geçici olarak izin verilmelidir. Ölüm cezasının dahi hükümlünün hasta olması halinde infaz edilemeyeceği ve ancak hükümlünün tedavisi ve sağlığına kavuşması halinde infaz edilebileceği hangi suçtan hükümlü olursa olsun kişinin tedavi görme hakkının engellenemeyeceği düşünüldüğünde, tedavi amacıyla yurtdışına çıkması zorunlu olan ve bunu ispatlayan yükümlünün vergi borcu bulunduğu için yurtdışına çıkmasına izin verilmemesi Anayasanın 2., 17., 15., ve 56. madeleri ile yaptırımın amacına aykırılık oluşturur.
Maliye Bakanlığı tedavi amacıyla yurtdışına çıkması gerekli olan yükümlülere bakanlık bünyesindeki ilgili brimlerin yükümlünün borçlarını öteden beri ödeme konusunda iyiniyetli olup olmadığını ve yurtdışına çıkışın kamu alacağının takip ve tahsilini olumsuz etkileyip etkilemeyeceği hususlarını da gözönünde bulundurarak, izin verebileceği görüşündedir.7 Yukarıda da üzerinde durduğumuz üzere yükümlünün tedavi amacıyla yurtdışına çıkması gerekli ise, bu durum kamu alacağının takip ve tahsilini olumsuz etkilese dahi başka hiçbir hususa bakılmaksızın yükümlünün yurtdışına çıkışına izin verilmelidir. Bir başka deyişle burada vergi idaresinin ve ilgili emniyet makamlarının takdir yetkisi bulunmamaktadır, yetkileri bağlıdır. Bu nedenle Bakanlığın sözkonusu görüşünü açıkladığı genel tebliğin ilgili kısımları Anayasanın yukarıda anılan hükümlerine aykırı nitelik taşımaktadır.
b. İktisadi bakımdan mahvına yol açmak sureti ile amacını aşmaması
Öte yandan yükümlünün vergi borcu nedeniyle yurtdışına çıkışının engellenmesi onun iktisadi bakımından mahvına neden olacak ise, burada amaç vergi borcunun bir an önce ve güvenli bir biçimde tahsili olduğundan, vergi idaresinin duruma ilişkin bildirimi üzerine emniyet makamlarının yükümlüye pasaport veya vesika vermeleri ve yurtdışına çıkışını engellememeleri gerekir. Aksine bir tutum ve uygulama bu yaptırımın öngörüldüğü amaç dışında bir amaç için kullanılması sonucunu doğurur, ölçülülük ilkesini ihlal eder ve hakkın özüne dokunur (Any. md.13).
c. Vergi borcunun tahsil olanağını ortadan kaldırmaması
Bu yaptırımın temel amacı vergi alacağının güvence altına alınmasıdır Yurtdışına çıkış yasağının çeşitli nedenlerle vergi borcunun tahsil olanağını ortadan kaldıracağının anlaşılması veya bu olasılığın güçlü olması durumunda, yükümlünün yurtdışına çıkışına izin verilmelidir.
Maliye Bakanlığı yukarıda anılan durumlardaki yükümlüler hakkında pasaport vermeye yetkili makamlara herhangi bir bildirimde bulunmamalı; bildirimde bulunmuş ise, yaptırımın uygulanması için gerekli yasal koşulların artık bulunmadığını derhal iletmelidir.
6. Yükümlü hakkında aciz vesikasının düzenlenmemiş olması
6183 sayılı yasanın 75. maddesi uyarınca yapılan takip sonunda borçlunun haczedilecek malı bulunamamış veya haczedilen mallar kamu borcunu karşılayamamış ise, borçlu hakkında bir aciz fişi düzenlenir. Ancak hakkında aciz fişi düzenlenen yükümlünün yurtdışına çıkışının engellenmesi için herhangi bir neden bulunmamaktadır, çünkü yükümlü zaten 6183 sayılı yasanın 61. ve 112. maddeleri uyarınca malvarlığının aktif kısmında meydana gelen artışları, bunun gerçekleştiği tarihten itibaren 15 gün içerisinde tahsil dairesine bildirmek zorundadır; aksi halde hürriyeti bağlayıcı cezaya maruz kalacaktır. Yükümlü yurtdışına çıkmış olsa dahi yasa ile getirilen bu zorunluluğu devam ettiğinden yurtdışına çıkmasının engellenmesi gerekli değildir.
7. Vergi borcunun belli bir miktarın üzerinde olması
PK'nun 22. maddesinde sadece vergi borcundan sözedilmiş, belirli bir miktar öngörülmemiştir. Yasanın bu düzenlemesi gereği vergi borcu miktarı ne olursa olsun, diğer koşulların da bulunması halinde yükümlünün yurtdışına çıkışı engellenebilecektir.
Ancak bu yaptırımın seyahat özgürlüğü ve yurtdışına çıkış hakkı gibi önemli temel hak ve özgürlükleri sınırladığı düşünüldüğünde, küçük miktarda vergi borcu bulunan yükümlüler bakımından yurtdışına çıkış yasağı konulmasının ağır bir yaptırım olduğu ortaya çıkacaktır. İdarenin yasadan yetki ve izin almadıkça temel hak ve özgürlükleri sınırlandıramayacağı açıktır.(Any. md.13, 38/8). Bununla birlikte idare ilgili yasanın ruhu ve amacına aykırı olmamak ve yasanın etkisini ortadan kaldırmamak koşulu ile temel hak ve özgürlüklerin kullanılmasını genişletici yorumlar ve uygulamalar getirebilir. Temel hak ve özgürlükleri sınırlandırma konusunda yetkilendirilmiş idarenin belli ölçü ve esaslar çerçevesinde ve gerektiğinde bu sınırlandırmayı "sınırlandırması" doğaldır.
Bu hususları gören Bakanlık da ancak 1 milyar ve üzerinde vergi(kamu)8 borcu bulunan yükümlülere PK'nun 22. maddesi uyarınca pasaport veya vesika verilmeyeceğini öngörmüştür.9 Bu miktarın hesaplanmasında sadece vergi borcu kavramına giren, idari yargı yönünden kesinleşmiş bulunan ve 6183 sayılı yasa hükümlerine göre tahsili güvence altına alınmamış olan alacaklar gözönünde bulundurulmalıdır. 10
Bu koşullar çerçevesinde Maliye Bakanlığı'nın vergi borcu bulunan kişileri pasaport vermeye yetkili makamlara bildirmesi ve ilgili makamların da yükümlünün pasaport veya vesika verilmesi yolunda istemini red etmeleri zorunludur; dolayısıyla ile vergi idaresinin ve pasaport vermeye yetkili makamların bu konudaki yetkileri bağlı yetki niteliğindedir.
D. Anayasaya Uygunluk Sorunu
Anayasanın 23. maddesinin uyarınca herkes, seyahat özgürlüğüne sahiptir ve vatandaşın yurtdışına çıkma özgürlüğü ancak ülkenin ekonomik durumu, vatandaşlık ödevi ya da ceza soruşturması veya kovuşturması nedeniyle sınırlanabilir. Görüldüğü üzere Anayasa vatandaşın seyahat ve yurtdışına çıkma özgürlüğünün sınırlanabileceği halleri tahdidi bir biçimde saymıştır. Bunlar:
-Ceza kovuşturması veya soruşturmasının veya vatandaşlık ödevinin varlığı,
-Ülkenin ekonomik durumunun bunu gerektirmesi ya da
-Suç işlenmesinin önlenmesi amacıyla hareket edilmesidir.
Anayasanın 73. maddesi "Vergi Ödevi" başlığını taşımaktadır ve 1. fıkrada herkesin kamu gelirlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu hükme bağlanmıştır. Konumuz gereği tartışılması ve üzerinde durulması gerekli olan nokta vergi ödevinin Anayasanın 23. maddesinin yurtdışına çıkma özgürlüğünün sınırlandırılması için aradığı anlamda bir vatandaşlık ödevi olarak kabul edilip edilemeyeceğidir.11 Anayasanın "herkes" ifadesini kullandığı ve kamu gelirleri içerisinde verginin kamu hizmetlerini finansmanında kullanılan araçlardan biri olduğu düşünüldüğünde, vergi ödevinin bir vatandaşlık ödevi olduğu görülecektir. Bu nedenle yasanın vergi borcu nedeniyle, vatandaşın yurtdışına çıkma özgürlüğünü sınırlandırması mümkündür ve Anayasaya uygundur. Bu nitelikteki bir sınırlamanın Anayasanın diğer ilke ve hükümlerine aykırı bir yönü de yoktur.12
E. Maliye Bakanlığı'nın Yaklaşımı ve Uygulama
Maliye Bakanlığı PK'nun 22. maddesine ilişkin olarak çok sayıda tahsilat genel tebliği çıkarmış bulunmaktadır. Bu konuda son olarak çıkarılan 395 seri nolu tahsilat genel tebliği,13 daha önce bu konuya ilişkin olarak yayımlanmış bulunan tahsilat genel tebliğlerini yürürlükten kaldırmış ve yürürlükten kaldırılan bu tebliğler uyarınca haklarında yurtdışına çıkış yasağı uygulanmış borçluların durumlarının bu tebliğde öngörülen esaslar çerçevesinde değerlendirileceğini düzenlemiş bulunduğundan, 395 seri nolu genel tebliğin tüm boyutları ile ortaya konması gereklidir:
-Bakanlığa göre 5682 sayılı PK'nun 22. maddesindeki "vergi borcu" deyimi ile kastedilen, 6183 sayılı yasanın 1. maddesinde öngörülen kamu alacaklarıdır, bu nedenle 22. maddedeki vergi borcu ifadesinden "kamu alacağı" anlaşılmalıdır.14
-Maliye Bakanlığı 1 milyar ve üzerinde kamu borcu bulunan borçlular hakkında yurtdışına çıkış yasağı konulabileceğini öngörmüş ve bu miktarın hesaplanmasında kesinleştiği halde ödenmemiş olan ve eğer uygulanmış ise, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuka konu olan kamu alacaklarını toplamının dikkate alınacağını ancak, 6183 sayılı yasanın 48. maddesi uyarınca tecil edilen, çeşitli nedenlerle teminat altına alınan, ihtilaflı bulunan alacakların ve ilgili belgelerin tahsil dairesine verilmiş olması koşulu ile nakden veya mahsuben iadesi talep edilen miktar ile haczedilen malların değeri kadar borç miktarının dikkate alınmayacağını düzenlemiştir.
Öte yandan Bakanlığa göre yükümlünün yurtdışına çıkmasının önlenmesi onun iktisaden mahvına neden olacak veya tedavi olanaklarını engelleyecek ya da buna benzer nedenlerle yükümlüyü zor duruma düşürecek olumsuz sonuçlar doğuracak ise, vergi idaresi bu durumun doğru olduğunu ve yurtdışına çıkışın kamu alacağının takip ve tahsilini olumsuz etkilemeyeceğini tesbit ettikten sonra, boçlunun öteden beri borç ödeme konusunda iyi niyetli olup olmadığı hususunu da dikkate alarak, borca yetecek miktarda teminat gösterilmemiş olsa dahi yükümlülerin geçici olarak yurtdışına çıkmalarına izin vermelidir.
Bunun yanında borç miktarı ne olursa olsun hakkında aciz vesikası düzenlenen yükümlüler hakkında bu yaptırım uygulanamayacaktır.
F. Pasaport Kanunu'nun 22. Maddesinin Uygulanması Bakımından Vergi Borcu Kavramı
Yukarıda da belirtildiği üzere Maliye Bakanlığı bu yaptırımın uygulanması bakınımdan vergi borcu deyiminin 6183 sayılı yasanın 1. maddesinde öngörülen tüm kamu alacaklarını kapsadığı görüşündedir. Hatta Bakanlık vergi borcu kavramını ihracaattta vergi iadesi, kaynak kullanımını destekleme primi veya kur farkı gibi kamu alacaklarını kapsayacak biçimde geniş yorumlamaktadır.15 Sözkonusu alacakların 6183 sayılı yasanın 1.,2. ve 3. maddeleri uyarınca birer kamu alacağı olduğu doğru olmakla birlikte, bunların vergi kavramı içerisinde görülmesi ve değerlendirilmesi doğru değildir. Nitekim konuya ilişkin eserlerde de, kamu gelirleri birden çok türe ayrılmakta, birden çok başlık altında incelenmekte; vergi gelirleri bunlardan sadece birini ve fakat en önemlisini oluşturmaktadır.16 Bu nedenle vergi idaresinin vergi borcu deyimini tüm kamu alacaklarını kapsayıcı biçimde geniş yorumlaması doğrudan "vergi borcu" deyimini kullanan PK'na ve Anayasanın temel hak ve özgürlüklerin yasa ile sınırlanabileceğini (md.13) ve idarenin kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir yaptırım uygulayamayacağını düzenleyen(md.38/8) hükümlerine aykırılık oluşturmaktadır. Sözkonusu Anayasal düzenlemeler gereği idarenin yasa tarafından yetkilendirilmeden temel hak ve özgürlükleri ve bu arada seyahat özgürlüğü ile yurt dışına çıkış hakkını sınırlaması ve bu suretle kişi özgürlüğünü kısıtlaması mümkün değildir.17
Vergi borcu nedeniyle yurtdışına çıkış yasağı konusunda Anayasa ve yasaya uygun bir uygulama birliğinin sağlanmış olması önemlidir.
G. Kanuni Temsilciler ve Yurtdışına Çıkış Yasağı
Tüzel kişilerin, küçükler ve kısıtlıların ve tüzel kişiliği bulunmayan hukuki ve fiili oluşumların vergi yükümlüsü ve sorumlusu olmaları mümkündür.
Yurtdışına çıkış yasağının, vergi borcu aslı ve cezasından gerekli koşulların varlığı halinde kaynaklanan fer'i nitelikte bir yaptırım ve sonuç olduğu gözönünde bulundurulduğunda, kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilşkin VUK'nun 10, 333 ve 6183 sayılı yasanın mükerrer 35. maddelerinin de bu konuya ilşkin olarak uygulama olanağı bulunmaktadır; nitekim vergi borcu aslı ve cezasından dolayı sorumluluk, bu sorumluluğun yerine getirilmemesi halinde karşılaşılabilecek tüm sonuçları da kapsayan bir içeriğe sahiptir.18 Sözkonusu hükümler incelendiğinde bunların vergi borcundan dolayı sorumluluğu için, vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirmemeleri ve bu nedenle vergi alacağının asıl yükümlü veya sorumlunun malvarlığından kısmen veya tamamen tahsil edilememesi gerekmektedir19. Bunun söylenebilmesi için ise 6183 sayılı yasanın 75 ve 76. maddelerinde öngörülmüş bulunan aciz halinin gerçekleşmiş olması dolayısı ile:
-Yapılan takip sonunda borçlunun haczedilecek malının bulunmadığı anlaşılmalı,
-Veya haczedilen malların satış bedeli borcu karşılamaya yetmemelidir.
Bu iki nedenden biri ile yükümlü hakkında aciz fişi veya vesikası düzenlenmeden, kanuni temsicinin şahsen sorumlu tutulması ve dolayısı ile PK hükümleri çerçevesinde yurtdışına çıkmasının önlenmesi mümkün değildir.
Tüzel kişiler ve tüzel kişiliği bulunmayan hukuki oluşumlar bakımından bu yasağın uygulanmasının fiilen mümkün olmadığı, bu önlemin ancak bunların yasal temsilcileri hakkında uygulanabileceği açıktır.
G. Önlemin Geçiciliği
Vergi borcu bulunduğu gerekçesi ile PK'nun 22. maddesi uyarınca yükümlünün pasaport verilmesi istemini red eden ve yurtdışına çıkmasına izin vermeyen emniyet makamlarının, bu önlemin alınmasını gerektiren koşulların ortadan kalkması ve bu durumun vergi idaresi tarafından kendilerine bildirilmesi üzerine, diğer koşulların da varlığı halinde, derhal ve re'sen yükümlünün istemi doğrultusunda kendisine pasaport vermeleri, yurtdışına çıkış yasağını kaldırmaları gerekmektedir.
Bu önlemin ortadan kaldırılabilmesi için vergi borcunun fiilen ödenmiş olması şart değildir; amaç devletin vergi alacağının güvence altına alınması olduğundan, 6183 sayılı yasa hükümlerine göre örneğin teminat gösterilmiş(md.9-12) veya yükümlünün borca yetecek kadar malvarlığına haciz(md.62) veya ihtiyati haciz(md.13-16) konulmuş ise yasakoyucunun amaçladığı hususlar gerçekleşmiş olduğundan, yükümlü hakkında yurtdışına çıkma yasağı konulamayacak, konulmuş ise derhal kaldırılacak ve yükümlüye pasaport verilecektir. Bu hususlar ilgili tahsilat genel tebliğlerinde de belirtilmiştir.
Vergi idaresinin veya emniyet makamlarının yurtdışına çıkış yasağı konulması veya sürdürülmesi için yasanın aradığı koşulların ortadan kalmasına rağmen önlemi uygulamaları ve sürdürmeleri halinde yükümlü, pasaport verilmesinin reddi işleminin iptali için iptal davası açılabileceği gibi, uğradığı maddi ve manevi zararlar için idare aleyhine tam yargı davası da açabilecektir(IYUK md.2).20
H. Yargı Yolu
Hakkında yurtdışına çıkış yasağı kararı verilen ve fakat bu yaptırım ve tedbirin uygulanması için gerekli yasal koşulların bulunmadığı kanısında olan bu işlemi idari yargıda dava konusu yapması mümkündür.(Any.md.125, IYUK md.1).21 Ancak yükümlü ortada idarenin olumlu bir işlemi bulunmadığından yürütmenin durdurulması talebinde bulunamayacaktır.22 Bu nedenle yargı mercilerinin bu nitelikteki işlemlere karşı açılan davaları bir an önce sonuçlandırmaları yükümlünün karşılaşacağı muhtemel zararları önleyecektir.
PK hükümlerine göre pasaport vermeye yetkili idari makam, başvuru sahibinin ikamet ettiği yerin emniyet makamlarıdır. Ancak pasaport verilmesi için talepte bulunan ve bu istemi vergi borcu bulunduğu gerekçesi ile red edilen yükümlünün bu red işlemini dava konusu yapmak istemesi halinde, davalı taraf olarak tüzel kişiliği bulunmadığından, Emniyet Genel Müdürlüğü'nü değil, İçişleri Bakanlığı'nı göstermesi gerekmektedir.
Vergi idaresinin bu süreç içerisindeki işlevi yükümlünün vergi borcu bulunduğunu ilgili emniyet makamlarına bildirmekten ibarettir. IYUK'un 3. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca ancak kesin veya yürütülmesi gereken işlemler idari davaya konu yapılabileceğinden, yükümlünün salt vergi idaresinin bu bildirimine karşı dava açması mümkün değildir. Ancak yükümlü vergi idaresinin yanlış veya eksik bildirimi sonucunda pasaport alamamış veya yurtdışına çıkamamış ve çıkamadığı için bir zarara uğramış ise Maliye Bakanlığı aleyhine tam yargı davası açabilir(IYUKmd.2). Buradaki zarar maddi veya manevi nitelikte olabilir.
I. Sonuç ve Değerlendirme
1. Yurtdışına çıkış yasağı, vergi borcunu geçerli ve yasal bir neden ve mazereti olmaksızın ödemeyen yükümlüler hakkında bunların vergi borcunun tahsilini tehlikeye düşürebilecek muhtemel davranışlarını önlemek için uygulanan, vergi alacağının bir an önce tahsilini sağlamaya yönelik bir yaptırımdır.
2. Maliye Bakanlığı'nın PK'nun 22. maddesinde ifade edilen vergi borcu kavramını 6183 sayılı yasanın 1. maddesinde öngörülen tüm kamu alacaklarını kapsayıcı biçimde yorumlaması bizzat yasaya ve Anayasaya aykırı nitelik taşımaktadır.
3. Bu önlemin kanuni temsilciler bakımından nasıl uygulanacağı konusuna yasanın netlik kazandırması yararlı olacaktır.23
4. Seyahat özgürlüğü ve bu kapsamda yer alan yurtdışına çıkma hakkını sınırlayan bu yaptırımın uygulanmasında vergi idaresinin ve emniyet makamlarının gerekli titizliği göstermeleri, yükümlünün durumunu sürekli takip etmeleri ve önlemin alınmasını gerektiren koşulların ve yasal nedenlerin ortadan kalkması halinde, gerekli kararları almaları ve işlemleri tesis etmeleri gerekmektedir. Bu durum ve sonuç yaptırımın niteliğinde ve özünde bulunmaktadır.
5. Bu yaptırım uygulanması veya sürdürülmesi için gerekli koşulların bulunmadığı kanısında olan yükümlünün yargı yoluna başvurması mümkündür.(Any.md.125, IYUK.md.2)
6. 6183 sayılı yasa hükümlerinin etkin bir biçimde ve zamanında uygulanması ve Türkiye'nin mali suçların iadesine ilişkin olarak ikili ve çok taraflı antlaşmalar imzalaması kötüniyetli yükümlülerin vergi borcundan kurtulmak amacıyla yurtdışına çıkmalarını önleyeceği gibi, çıkmış bulunanların da iadesini sağlayacaktır.
1 Bu konuda bkz.: Şükrü Kızılot, "Vergi Borcu Nedeniyle Yurtdışına Çıkış Yasağı," Sabah, 3. 12. 1995, s.11
2 RG.,11.6.1996, Sayı: 22663
3 Nitekim 279 seri nolu tahsilat genel tebliğinde, bu tebliğin "servetini yurtdışına çıkarmak isteyenler hakkında" çıkarıldığı ifade edilmiştir.(Tebliğ için bkz.: A.A.T.U.H.K., Cilt-6/A, Lebib Yalkın Yayımları ve Basım İşleri A.Ş., İstanbul, Tarihsiz)
4 RG., 26.11.1959, Sayı:10365
5Bkz.: 395 Seri Nolu Tahsilat Genel Tebliği. Bakanlık bu görüşünü konuya ilişkin tüm genel tebliğlerde korumuş ve değiştirmemiştir.
6 Maliye Baaknlığı PK'nun 22. maddesinin uygulanması bakımından vergi borcu ifadesini, "kesinleşmiş bulunan ve fakat 6183 sayılı yasa hükümlerine göre ödenmesi teminat altına alınmamış kamu borcu" olarak anlamakta ve yorumlamaktadır.(395 Seri Nolu Tahsilat Genel Tebliği, RG., 11.6.1996, Sayı:22663)
7 395 Seri nolu tahsilat genel tebliği
8 Bakanlık vergi borcunu tüm kamu alacaklarını kapsayıcı biçimde anladığından kamu borcu deyimini kullanmaktadır; ileride de değinileceği üzere Bakanlığın bu görüşü ve yorumu mali hukuk kavram ve kurumları ile ilkelerine aykırı nitelik taşımaktadır. Bu nedenle biz vergi borcu deyimini kullanmayı uygun görüyoruz.
9 Bkz.: 395 seri nolu tahsilat genel tebliği
10 Dolayısı ile hakkında haciz, ihtiyati haciz kararları verilmemiş bulunan veya teminat gösterilmemiş olan vergi borçları toplamı dikkate alınmalıdır. Aynı şekilde 6183 sayılı yasanın 48. maddesi uyarınca tecil edilmiş bulunan veya ilgili mevzuat çerçevesinde diğer bir şekilde ödenmesi teminat altına alınmış veya affedilmiş olan vergi borçları da 1 milyar TL'lik sınırın hesaplanmasında gözönünde bulundurulmayacaktır. Ayrıca aciz fişinin düzenlenmiş olması halinde, aciz fişine konu vergi borcunun tamamı dikkate alınmamalıdır.
11 Yasal olmayan faaliyetlerin vergi yükümlülüğüne engel oluşturmadığı (VUK.md.9/2), vergi borcunun yükümlülerin ceza kanunu ve diğer kanunlar çerçevesinde suç olarak nitelendirilen fiillerden kaynaklanabileceği düşünüldüğünde, Anayasanın 23. maddesinde öngörülen nedenlerden birden fazlası aynı kimsede toplanabilir. Ancak konumuz gereği biz salt vergi borcu nedeniyle yurtdışına çıkış yasağı konulup konulamayacağı konusu üzerinde duracağız.
12 Anayasanın özellikle 2. ve 13. maddelerine.
13 RG., 11.6.1996, Sayı:22663
14 Bakanlık konuya ilişkin olarak yayınladığı tüm tahsilat genel tebliğlerinde bu görüşü benimsemiştir. Hatta Bakanlık 1956 yılında yayınladığı 265 seri nolu tahsilat genel tebliğinde PK'nun 22. maddesinde kullanılan vergi borcu deyimini çok daha geniş bir biçimde yorumlayarak vadesi gelmiş bulunan kamu alacakları yanında, henüz vadesi gelmemiş bulunan kamu alacakları ile ihtilaflı olan alacakları da bu kapsamda görmektedir.
15 Öner, Adil, "Kamu Alacağı Nedeniyle Yurtdışına Çıkış Yasağı," Yaklaşım, Yıl:4, Sayı:42, Haziran 1996, s.74
16 Bu konuda örnek olarak bkz.: Halil Nadaroğlu, Kamu Maliyesi Teorisi, 8.B, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., İstanbul, 1992, s.197-213
17 Çünkü Anayasanın seyahat ve yurtdışına çıkma özgürlüğünü düzenleyen 23. maddesi konumuzla ilgili olarak bir hakkın "vatandaşlık ödevi" nedeniyle sınırlanabileceğini öngörmüştür. Vergi vatandaşlık ödevi içerisine kolaylıkla sokulabileceği halde, vatandaşlık ödevinin tüm kamu alacaklarını kapsayıcı bir biçimde yorumlanması mümkün değildir.
Bazı yazarlar vergi idaresinin bu uygulamasının PK hükümlerine aykırı olduğunu belirtmekte ancak yasa yanında Anayasaya da aykırılık oluşturduğuna ve vergi idaresi ile emniyet makamlarının yapmış olduğu işlemlerin iptalini gerektirdiğine değinmemekte, hatta uygulamada öyle olduğu için vergi borcu deyimi yerine kamu alacağı deyimini kullanmaktadır.(Bu konuda bkz.: Öner, a.g.e., s.1vd.)
18 Tüzel kişilerin kamu alacağından sorumluluğu konusunda bkz.: Veysi Seviğ, "Kamu Alacağından Dolayı Tüzel Kişilerin Sorumluluğu," Yaklaşım, Ağustos 1995, Sayı:32, s.5-6; "Tüzel Kişilerde Kamu Alacağı Sorumluluğu," Dünya, 13 Temmuz 1995, s.4 vd. Bu konuda ayrıca bkz.: Sadık Kırbaş, "Vergi Hukukunda Vekilin Konumu ve Yetkileri", Vergi Dünyası, Sayı:119, Temmuz 1991, s.53; Yakup Tokat, "Kanuni Temsilcilerin Mali Nitelikteki Ödevlerine İlişkin Sorumlulukları", Maliye ve Sigorta Yorumları, Yıl:6, Sayı:125, Nisan 1992; Turgut Candan, "Kanuni Temsilcilerin Kamu Alacaklarından Dolayı Sorumluluğu-II," Yaklaşım, Yıl.4, Sayı:40, Nisan 1996, s.34-40
Tüzelkişiler bünyesinde bir vergi suçunun işlenmesi halinde ise cezaların şahsiliği ilkesi gereği TTK'nun 319. maddesinin 2. fıkrası çerçevesinde, şirketi idare ve temsil yetkisine kim veya kimlerin sahip olduğuna bakılmalı ancak sonuçta fiili işleyen bir başka kişi ise o kişi cezalandırılmalıdır.(Bu konuda bkz.: Malatyalı, Vergi Hukukunda Gelişmeler, s. 118)
Kanuni temsilcilerin vergi hukukuna ilişkin sorumluluğu konusunda 357( RG.,1.7.1995, Sayı:22330) ve 390 ( 17.1.1995, Sayı:22526) seri nolu tahsilat genel tebliğleri yayımlanmıştır)
19 Danıştay'ın bu yönde bir içtıhadı birleştirme kararı için bkz.: DİBK., E.1988/2-3-4, K.1989/5, DD., Yıl:20, Sayı:78-79, 1990, s.79-82 . Ayrıca bkz.: DŞ.13D., E.1978/4197, K.1979/2626, DD., Yıl: 10, Sayı: 38-39, 1980, s.449-451
20 Bu konuda bkz.: Tahsin Bekir Balta, "Organlarının Hukuka Aykırı Eylem ve İşlemlerinden Dolayı Devletin Sorumluluğu," (Almancadan Türkçeye Çeviren: Kazım Yenice), DD., Yıl:3, Sayı:12-13, 1974, s.101-121
21 Ekonomik ve mali konulara ilişkin işlemler hakkında açılan iptal davaları hakkında bkz.: Akman Akyürek, "Danıştay Kararlarında İptal Davalarının Menfaat İhlali Koşulunun Kişisellik Unsuru, DD., Yıl:21, Sayı:81, 1991, s.29-45
22 Anayasanın 125. ve IYUK'un 27. maddesinde düzenlenmiş bulunan "yürütmenin durdurulması" kurumu niteliği gereği ancak ve sadece ortada "yürütülen" bir işlemin varlığı halinde mümkündür. Yürütmenin durdurulması kararı icrai nitelik taşıyan ve hukuki sonuçlarını tesis edildiği andan itibaren kendiliğinden doğurmaya başlayan idari işlem ve kararların hukuki etki ve sonuç doğurmasını engeller.
23 Vergi borcu nedeni ile yurtdışına çıkış yasağı esas itibariyle Pasaport Kanunu'nda düzenlenmiş bulunduğundan, bu nitelikteki bir düzenlemenin de yine aynı yasada yapılması norm koyma tekniğine daha uygun olacaktır.
|
Bu makaleden kısa alıntı yapmak için alıntı yapılan yazıya aşağıdaki ibare eklenmelidir :
"Vergi Borcu Nedeniyle Yurtdışına Çıkış Yasağı" başlıklı makalenin tüm hakları yazarı Bülent Seven'e aittir ve makale, yazarı tarafından Türk Hukuk Sitesi (http://www.turkhukuksitesi.com) kütüphanesinde yayınlanmıştır.
Bu ibare eklenmek şartıyla, makaleden Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa uygun kısa alıntılar yapılabilir, ancak yazarının izni olmaksızın makalenin tamamı başka bir mecraya kopyalanamaz veya başka yerde yayınlanamaz.
|
|
Vergi Borcu Nedeniyle Yurtdışına Çıkış Yasağı
